對我國注冊會計師獨立性的思考

[摘要] 注冊會計師的獨立性對審計報告的質(zhì)量具有很大的影響，目前，影響我國注冊會計師獨立性的因素主要有會計師事務(wù)所的組織關(guān)系、法律約束、審計費用支付方式等，應(yīng)針對這些因素采取相應(yīng)的措施提高注冊會計師審計獨立性。

[關(guān)鍵詞] 注冊會計師 獨立性 措施

一、獨立性的定義

關(guān)于審計獨立性，最早由美國學(xué)者羅伯特·K·莫茨和侯賽因·A·夏拉夫于1961年在《審計理論結(jié)構(gòu)》一書中提出。莫茨和夏拉夫認(rèn)為獨立性包括兩方面，即執(zhí)業(yè)者的獨立性和職業(yè)的獨立性，前者包括審計計劃的獨立性、實施審查的獨立性和審計報告的獨立性；后者則是一種對集體審計人員的印象。

托馬斯·G·希金斯認(rèn)為，獨立性實際包括兩種即實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性。 所謂實質(zhì)上的獨立性，又稱為精神獨立性，即認(rèn)為獨立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心，以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求審計人員在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。所謂形式上的獨立性，是針對第三者而言的，即審計人員必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨立于委托單位的身份，在他人看來是獨立的。簡言之，就是注冊會計師、委托單位、會計信息使用者之間是各自獨立的，三者之間是沒有任何聯(lián)系的。

自希金斯認(rèn)為審計獨立性包括實質(zhì)獨立和形式獨立兩方面內(nèi)容以后，這已成為人們普遍接受的看法。美國《職業(yè)道德準(zhǔn)則》規(guī)定：審計人員在履行其職責(zé)時必須保持獨立性和客觀性，避免利益沖突，特別是在提供審計服務(wù)和其他鑒證服務(wù)時，審計人員必須同時保持實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。我國注冊會計師的《職業(yè)道德準(zhǔn)則》中也明確規(guī)定了“注冊會計師在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實質(zhì)上的獨立”。

獨立性是注冊會計師職業(yè)的靈魂。沒有獨立性，審計工作就沒有價值，這一點已成為國內(nèi)外專家和審計人員的共識。2005年9月28日，審計署發(fā)布了第四號審計結(jié)果公告，在其進(jìn)行抽查的16家會計師事務(wù)所中，14家出現(xiàn)問題。其中有37名注冊會計師出具的19份審計報告存在失實或疏漏。有著“經(jīng)濟(jì)警察”之稱的注冊會計師為什么會出現(xiàn)這些問題，是什么因素影響了我國注冊會計師審計的獨立性，這是一個值得探討的問題。

二、影響注冊會計師獨立性的因素

1.會計師事務(wù)所組織關(guān)系不獨立

我國會計師事務(wù)所的發(fā)展有其特殊性，我國會計師事務(wù)所和審計師事務(wù)所是在掛靠體制下發(fā)展起來的，《注冊會計師法》雖然明確了合伙制這種個人投資的事務(wù)所，但絕大部分的會計師事務(wù)所背后都有一個掛靠的國家機(jī)關(guān)或事業(yè)單位。

這種掛靠體制使會計師事務(wù)所的管理體制存在先天的不足；一方面，掛靠單位如財政部門、審計部門、稅務(wù)部門等利用其權(quán)力指定企業(yè)到其所屬的事務(wù)所接受審計；另一方面，這些掛靠單位出于當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)利益考慮也會左右注冊會計師的審計意見，并且會計師在掛靠單位的撐腰下，缺乏應(yīng)有的風(fēng)險和法律意識，注冊會計師行業(yè)得不到應(yīng)有的規(guī)范和監(jiān)督。盡管我國會計師事務(wù)所已在20世紀(jì)末實行脫鉤改制，但是多年的關(guān)系使得掛靠單位同事務(wù)所還保持一定聯(lián)系，他們還在用行政命令對原來關(guān)系事務(wù)所分派任務(wù)，利用權(quán)力為其尋找工作。此外，上市公司雖說是公眾性公司，但它更是一個地方的上市公司，是地方政府的上市公司，許多地方政府為了地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，人為培育不合格的上市公司，在其經(jīng)營難以維持時仍然阻撓其退市，有政府力量作后盾，注冊會計師與上市公司更傾向于合謀舞弊，保持獨立性也只能成為一句空話。

2.薄弱的法律及市場監(jiān)督體系

無論是證監(jiān)會，還是法律條例，都是對會計師事務(wù)所具有強(qiáng)制性的外部約束力量。在我國，雖然《公司法》、《會計法》等相關(guān)法規(guī)都從多方面對上市公司的信息披露、注冊會計師的職業(yè)操守做出了規(guī)定，但普遍存在不夠具體、可操作性不強(qiáng)的缺陷。同時，我國市場監(jiān)督體系不健全，證監(jiān)會沒有發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)管作用。可見，會計師事務(wù)所受到的外部約束力量較弱，這也導(dǎo)致了注冊會計師審計獨立性的缺失。

3.注冊會計師專業(yè)勝任能力缺乏

首先，我國注冊會計隊伍老齡化嚴(yán)重，目前，60歲以上的注冊會計師所占比重超過52%，40歲以下所占比重不到20%，注冊會計師隊伍老齡化必然存在業(yè)務(wù)知識老化，不適應(yīng)新準(zhǔn)則、新制度的問題；其次，經(jīng)過注冊會計師全國統(tǒng)一考試合格進(jìn)入事務(wù)所工作的注冊會計師僅占注冊會計師總數(shù)的33%，且報考注冊會計師考試只需大專以上學(xué)歷，不受專業(yè)限制，這樣有部分人員沒有系統(tǒng)學(xué)習(xí)過會計、審計理論，審計經(jīng)驗十分欠缺，更不知如何保持獨立性。

4.審計費用支付方式不合理

審計客觀上存在著委托人、被審計人與審計人三者之間的關(guān)系。民間審計的委托人一般有三種：股東大會、董事會、管理當(dāng)局。從理論上講，民間審計應(yīng)該是雙向獨立的，委托人與被審計人不應(yīng)是同一個人。在美國，會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)是受股東委托形成的，在我國則是被審計對象自己委托會計師事務(wù)所，由被審計對象支付會計師事務(wù)所的審計費用，換句話講是上市公司而不是上市公司的財務(wù)報表使用者花錢聘用注冊會計師，這樣上市公司的經(jīng)營管理者既是被審計人又是審計委托人，經(jīng)營管理者除了掌握著審計費用的支付權(quán)，還掌握著審計人員的選擇權(quán)。這種委托人與被審計人合二為一的狀況，打亂了審計關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，使注冊會計師處于明顯的被動地位，破壞了注冊會計師審計的獨立性，直接降低了審計的價值，給投資者的權(quán)益和資本市場的穩(wěn)定運作帶來了嚴(yán)重的危害。

三、改進(jìn)措施

1.鼓勵合伙制事務(wù)所

我國會計師事務(wù)所1999年底脫鉤改制完成，但90%的事務(wù)所仍采用原來的有限責(zé)任制，10%的合伙制事務(wù)所中許多是“假合伙，真有限”。有限責(zé)任制不能有效地約束注冊會計師的行為，因為這種制度是以事務(wù)所的資產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任，并不會要求注冊會計師承擔(dān)賠償責(zé)任。合伙設(shè)立的會計師事務(wù)所由合伙人按出資比例或協(xié)議規(guī)定，以各自的財產(chǎn)對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。由于合伙制的事務(wù)所對外承擔(dān)無限責(zé)任，將合伙個人利益與事務(wù)所的業(yè)績和命運緊密地聯(lián)系起來了，必然會提高注冊會計師的風(fēng)險意識和自我約束意識，增強(qiáng)會計師事務(wù)所抵制來自客戶不正當(dāng)要求的動力。目前，合伙制會計師事務(wù)所已成為西方發(fā)達(dá)國家會計師事務(wù)所組織形式的主流。因此，為維護(hù)我國注冊會計師的獨立性，應(yīng)借鑒西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，在我國積極鼓勵發(fā)展合伙制會計師事務(wù)所。

2.修訂《注冊會計師法》，建立注冊會計師民事賠償機(jī)制

現(xiàn)階段我國關(guān)于注冊會計師的法律責(zé)任的規(guī)定幾乎還是空白，缺乏具體的可操作性，最好的例證就是目前我國證券市場上的公眾投資者仍然無法起訴會計師事務(wù)所，使得事務(wù)所的賠償責(zé)任幾乎為零，事務(wù)所的違規(guī)成本仍然可以忽略不計。我國法律規(guī)定，民事訴訟可以采用單獨訴訟或共同訴訟，但是不接受集團(tuán)訴訟，舉證責(zé)任仍然適用于“誰主張誰舉證”，無形中提高了訴訟門檻，投資者的訴訟成本增加了，大大降低了審計師被起訴的概率，不能起到應(yīng)有的懲戒作用。

3.嚴(yán)格CPA準(zhǔn)入制度

在英國要成為特許會計師必須經(jīng)過考試。考試制度包括基礎(chǔ)考試和專業(yè)考試，基礎(chǔ)考試又分為基礎(chǔ)課程考試和轉(zhuǎn)換課程考試。只有會計專業(yè)畢業(yè)者和基礎(chǔ)考試合格者才能參加專業(yè)考試。大學(xué)會計專業(yè)畢業(yè)者或基礎(chǔ)考試合格者可與會計師事務(wù)所簽訂三年的進(jìn)修合同，一方面從事工作，積累實務(wù)經(jīng)驗;另一方面準(zhǔn)備應(yīng)試。在法國，要成為一名專家會計師，需要經(jīng)過一個相當(dāng)漫長的過程。在這一過程中需要經(jīng)歷三個階段:(1)預(yù)科文憑階段。(2)財政會計文憑階段。(3)財政、會計高等文憑階段。獲得財政、會計等文憑后，一般還要經(jīng)過3年的實習(xí)。與英法國家相比，我國注冊會計師報考條件比較松，這會在一定程度上影響注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力。鑒于目前社會上學(xué)歷水平趨于提高的形勢，應(yīng)規(guī)定只有具備大學(xué)本科學(xué)歷才能報考注冊會計師全國統(tǒng)一考試，對于未接受過正規(guī)財經(jīng)專業(yè)教育的人必須讓其參加一定學(xué)時的職業(yè)技能和職業(yè)道德教育才能報考；其次，延長申請人的實際工作年限，改變現(xiàn)在通過考試只需兩年的事務(wù)所工作經(jīng)歷便可以取得資格的規(guī)定。

4.改革審計費用的支付方式

現(xiàn)行的所有的審計費用全部由被審計單位來支付的這種經(jīng)濟(jì)上的不獨立，就會使注冊會計師潛意識地或無法抗拒地站在了付費人的一邊。在審計費用的支付方式上，可以借鑒法國的作法。法國與大多數(shù)國家的收費制度不同，實行集中支付與結(jié)算。由證監(jiān)會每年向上市公司預(yù)收審計費，最后由證監(jiān)會與會計師事務(wù)所進(jìn)行結(jié)算。

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