淺談上市公司環境會計信息披露模式的理性選擇

[摘要] 雖然環境會計信息披露在我國日益受到重視，并已有一些上市公司開始進行環境會計信息的披露，但我國當前的環境會計信息披露模式還存在許多問題，無法滿足企業利益相關者的信息需求，本文在從理論角度分析上市公司環境會計信息披露模式的基礎上，針對上市公司環境會計信息披露模式的現狀，對如何理性選擇合適的環境會計信息披露模式提出了一些建議

[關鍵詞] 環境會計 信息披露 模式 理性選擇

一、上市公司環境會計信息披露模式的現狀

為了較真實了解上市公司環境會計信息披露模式的現狀，筆者隨機抽樣分析了2006年上海證券交易所和深圳證券交易所的100家上市公司的年度報告，其統計結果如下表。在此需說明的是，由于抽取的樣本數有限，加之統計誤差，數據結果可能存在一定的偏差，但統計結果基本上可作為了解近年我國上市公司環境信息披露模式狀況的一個參考。

2006年上市公司環境信息披露模式表

從上面的統計結果中可以看出，在統計的樣本公司中，還沒有一家公司選擇獨立環境會計報告的模式。我國上市公司環境會計信息主要以存在于董事會報告和會計報表附注中的形式對外批露，同時對于上市公司當期發生重大的與環境相關的事項，上市公司會在重要事項中加以反映。但包含在董事會報告中的披露方式作為企業內部年度總結的一部分內容，根本無法面向社會大眾，對于企業報表的外部使用者無法獲取信息；而包含于會計報表附注中的披露方式，僅僅只反映了一部分環境會計信息，無法使報表使用者了解企業環境信息的全貌；對于以財務會計報告形式披露環境信息的公司，并沒有單獨設立相應的會計科目，建立獨立的會計賬戶進行反映，只有一些污染較嚴重的上市公司在報表反映一些環境會計信息，且多以排污費、綠化費、管理費等出現，類似公司的環境績效，以及由環境問題可能引發的潛在的負債和風險等信息，都未能披露?？傊?，我國上市公司環境會計信息披露的方式雖然多樣化，但披露的項目有限，大多是一些對企業經營狀況難以形成太大影響的普通信息，甚至一些公司披露的信息大同小異，僅對證監會要求的事項進行簡單描述，變成模版式的披露。因此對于環境信息的披露模式應當有所改進以滿足不同需求者。

二、上市公司環境會計信息披露模式的構建思路

環境會計信息其形式具有多樣化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有貨幣信息，也有以實物、技術等指標表示的非貨幣信息。為了全面、系統地反映這些信息，在理論上，上市公司環境會計信息披露模式的構建可考慮兩種思路：

1.傳統財務報告的拓展模式

(1)在現有會計報表正表內披露，并單列項目。這種方法是將環境會計要素直接添加到現有的會計報表正表的正式項目中予以披露，并以某種合適的項目對與環境有關的財務狀況和經營成果指標單獨披露。例如，在資產負債表中增加環境資產、環境負債等項目；在利潤表中增設環境收益、環境費用等項目；在現金流量表中單獨設置項目，列示全部或部分的環保支出等。

(2)會計報表附注。會計報表主要以圖表形式揭示少量高度濃縮的定量性數據，為便于對財務報表的理解和應用，需要一定的注釋和說明，以提高財務報表數據的可理解性。會計表附注分為括號注釋和底注兩種形式，其中括號注釋可揭示諸如會計的程序和方法、環境項目的特征等信息；而報表底注則可披露重要會計政策、環境會計變更事項等信息。

(3)財務情況說明書。財務情況說明書是上市公司的領導及有關方面了解和考核公司的生產經營情況和財務狀況的重要資料。財務狀況說明書中還應客觀揭示企業生產活動所消耗的資源、環境污染的程度及所造成的社會責任成本、罰款、新技術開發、處理污染物的主要措施、環境治理業績、資源消耗及利用、重大環境事故說明等情況。同時，還應反映企業采取環保措施所發生的支出和收益情況及其對未來環境的影響、企業治理環境的長遠目標及行動等。

2.獨立環境會計報告模式

為了便于信息需求者全面地了解上市公司的整體環境工作和環境狀況，便于對其可持續發展能力做出正確的綜合評定，上市公司可編制專門的以自然量為基礎的環境報告。如編制單獨的環境資產負債表、環境利潤表和環境現金流量表，用以反映上市公司的環境會計信息。作為獨立報告信息披露模式，還要求企業提供有關的環境資產減值明細表，以之作為三大環境會計報表的附表。環境會計報告并不拘泥于某種形式，因為它既包括財務信息又包括非財務信息，因此它可以采取多種表述形式，如文字敘述、表格、圖形等等。

傳統財務報告的拓展模式，是將環境會計要素信息置于與財務信息同等重要的位置，使財務信息和環境信息有機融合，能幫助信息需求者全面了解公司的經濟效益和社會效益，但需上市公司投入大量的精力進行信息的加工處理，成本較高。

獨立環境會計報告模式提供的環境會計信息較為簡單、直觀，但它會造成會計上某些項目在確認、計量上的重復，容易引起報表使用者的困惑，弄不明白企業的資產、負債及費用到底是多少，因此需要與財務主表結合起來說明問題。

三、上市公司環境會計信息披露模式的理性選擇

既然現有環境會計信息披露模式各有其優缺點，那么，在實踐中，上市公司該選擇何種信息披露模式呢？筆者認為鑒于上市公司環境會計信息披露的總體狀況不理想，加之我國對環境會計信息的理論研究起步較晚，目前還無法提供一個適用所有公司的統一模式，但上市公司在具體操作時可從以下幾方面考慮來進行理性的選擇。

1.以相關法律、法規為準繩

雖然我國目前還缺乏與環境會計信息披露直接相關、可操作性強的法律、法規，上市公司環境會計信息披露也沒有統一的標準，但實踐中，上市公司可根據相關要求選擇合適的披露模式。比如國家環?？偩衷?003年9月頒布的《關于企業環境信息公開的公告》中明確了企業必須公開的環境信息包括企業環境保護方針、污染物排放總量、企業環境污染治理、環保守法、環境管理等，企業自愿公開的環境信息包括企業資源消耗、企業污染物排放強度、企業環境的關注程度等，公司選擇披露模式應能反映此類信息。

2.以基本原則為依據

(1)與目標一致原則。與目標一致原則是指上市公司選擇環境會計信息披露模式時，需考慮其提供的環境信息必須與環境會計的具體目標一致，不能出現與環境會計目標相悖的情形。這就要求公司在選擇環境會計信息披露模式時要合理分析企業會計信息的使用者對環境會計信息的需要程度，在此基礎上選擇合理的信息披露模式。

(2)成本效益原則。這一原則要求上市公司在選擇環境會計信息披露模式時，需權衡投入的成本和給企業帶來的收益，如果選擇某種信息披露模式產生的經濟效益大于選擇該種模式的成本時，該種選擇行為是理性的；相反則是非理性的。

(3)全面性原則。全面性原則是指上市公司在選擇環境會計信息披露模式時，應考慮提供的信息必須全面，以滿足不同信息使用者的需要。因為不同的利益相關者對所需的環境會計信息各有不同，比如有些會計信息使用者僅僅想了解企業的總體財務狀況、生產經營成果和現金流量狀況，而對于企業的環境信息并不關注，在這種情況下，企業只需要提供傳統的會計信息即可；有些會計信息使用者除了了解上述信息以外，還需要了解企業對其所依賴的環境資源狀況施加影響導致其財務狀況、生產經營成果和現金流量的影響，則企業除了提供傳統的會計信息以外，還必須在資產負債表、損益表和現金流量表中披露有關環境方面的信息；有些會計信息使用者除了了解上述兩類信息以外，還需要了解企業所依賴的環境資源狀況，以分析其生產的產品是否符合國家的衛生標準，是否為綠色食品等，在這種情況下，企業如能提供獨立的環境會計報告則大受信息使用者的歡迎。

(4)重要性原則。重要性原則是指會計主體必須根據環境經濟事項對企業過去、現在和將來的財務狀況、生產經營成果和現金流量狀況的影響程度來選擇合理的信息披露模式。對于未達到重要性標準的環境經濟事項，環境會計信息披露模式只需要提供非常簡略的環境資源信息即可；對于達到重要性標準的環境經濟事項，則必須將其對企業財務狀況、經營成果和現金流量的影響包括在會計報告的體系中去；對于十分重要的環境經濟事項，除了將其對財務狀況、生產經營成果和現金流量的影響包括在現行報告體系中，還必須提供獨立的環境會計信息，以滿足信息使用者的信息需要。

3.以實際情況為基礎

由于我國環境會計剛剛起步，目前還不能象發達國家那樣全方位、全面地披露有關環境信息，實際操作中，上市公司可采取循序漸進、不斷完善的措施，根據上市公司所處的不同階段選擇不同的披露模式

(1)描述性披露階段。對于剛剛開始進行環境會計信息披露的上市公司，可采取一些描述性的做法，量化的比例相對較小。也即在傳統會計報表的基礎上，先采用文字說明、補充資料、附注等形式，揭示一些基本的環境會計信息。如果這些信息可用一些準確的數據指標或貨幣指標顯示，則應充分利用這些指標予以披露，并可輔之以文字說明；如果在目前狀況下，不能獲取相對準確的數量信息，則可用文字加以闡述。例如，公司可在財務狀況說明書中列明：①公司對環境損害情況及其治理措施，其中包括該會計期間耗用自然資源數量；消耗自然資源給環境帶來的損失；由于環境污染而支付的罰款；②公司控制污染的措施及其效果，如上市公司用于環境保護方面的投資、治理環境污染或采取環保改進措施而獲取的直接收益；③公司對有害的環境影響結果進行保險，以及政府對此的補助金運用情況；④公司治理環境的長遠目標及行動等等。

(2)描述、量化綜合披露階段。在經過一段時間的摸索之后，上市公司可對相關環境信息進行描述性的、量化性的綜合披露。比如選擇獨立環境會計報告模式，在編制初期，為簡便和易于操作，可先以文字、圖形和數量、技術指標等為主；然后逐步完善，編制一系列環境技術和貨幣指標的表格，在環境報告的貨幣表述部分，各公司可以根據自身情況，采用資產負債表樣式、利潤表樣式及只列示環境成本等形式。筆者認為環境報告應該逐步成為一種正規、嚴謹的信息報告工具。

綜上所述，隨著我國可持續發展戰略的實施，環境會計信息將成為反映上市公司持續經營、經營業績，以及投資決策過程中不可或缺的重要信息，我們應在了解和借鑒國外環境會計的理論基礎上，結合上市公司的實際情況，研究探索出一條適合我國上市公司的環境會計信息披露模式，使得環境會計信息披露逐步規范化和制度化。

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