資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回問題的探討

[摘要] 新會計準則明確規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回，該文針對這一問題，采用對上市公司的數(shù)據(jù)、案例進行分析的方法，從避免公司利用減值準備進行盈余管理、提高會計信息質(zhì)量等方面分析其合理性，并探討今后的發(fā)展趨勢。

[關鍵詞] 資產(chǎn)減值準備 轉(zhuǎn)回 新會計準則

2006年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》(以下簡稱“新準則”)，相對于《企業(yè)會計制度》( 以下簡稱“ 舊規(guī)范”) 中相關規(guī)定，重大變化之一是借鑒了國際上對資產(chǎn)減值的做法，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回（但僅限于金融工具以外的非流動資產(chǎn)）。本文分析了新準則在遏制公司操縱利潤等方面的積極意義，也對實際執(zhí)行中的問題進行了探討。

一、對資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的新舊會計處理比較

舊規(guī)范規(guī)定：企業(yè)計算的當期應計提的資產(chǎn)減值準備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應按其差額補提資產(chǎn)減值準備；如果低于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準備，但沖減的資產(chǎn)減值準備，僅限于已計提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，實際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準備。新準則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

二、資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回的合理性

1.規(guī)避惡意操縱利潤的現(xiàn)象

舊規(guī)范允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定經(jīng)常被濫用，許多上市公司將其變成盈余管理的重要工具。例如，*ST民豐（600781）憑借3610.2萬元的非經(jīng)常性損益，在連續(xù)兩年巨虧之后，2003年實現(xiàn)盈利206萬元，而公司扭虧的法寶是將已計提的各項減值準備轉(zhuǎn)回，公司在2003年的此項收益高達3274.1萬元。上述操縱妨礙了投資者做出正確的決策，并影響上市公司退市機制實施的公平性。新會計準則不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，將上市公司操縱資產(chǎn)減值準備這一利潤調(diào)節(jié)的手段進行遏制，進一步提高了會計信息質(zhì)量。

2.“資產(chǎn)減值損失”科目有利于會計信息披露

舊規(guī)范將資產(chǎn)減值準備按不同資產(chǎn)計入“管理費用”、“投資收益”或“營業(yè)外支出”，這容易將資產(chǎn)減值損失與其他費用混淆，不便于對資產(chǎn)減值進行單獨分析，新準則設立了“資產(chǎn)減值損失”科目，再按各資產(chǎn)項目設置二級明細科目，這即可區(qū)分由資產(chǎn)減值和生產(chǎn)經(jīng)營活動引起的費用和收益，抑制管理者混水摸魚，濫用資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回，也有利于信息使用者了解企業(yè)的資產(chǎn)減值準備計提情況和經(jīng)營成果，提高了會計信息質(zhì)量。

3.與我國會計人員的職業(yè)判斷能力相適應

以前年度確認的資產(chǎn)是否存在減值跡象和新準則引入的“公允價值”都需要一定的職業(yè)判斷能力，從我國目前會計人員的職業(yè)判斷水平來看，很難達到這個要求，新準則不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失，謹慎對待公允價值，減少了會計人員的職業(yè)判斷，比較符合我國的國情。

三、建議與總結

1.不能真實反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值

資產(chǎn)減值準則突破了歷史成本計量模式，當資產(chǎn)的可收回金額<賬面余額時，以可收回金額計量，將差額部分確認為資產(chǎn)減值損失；但當資產(chǎn)價值得以恢復時，即賬面余額<可收回金額時，又不能恢復資產(chǎn)價值，使資產(chǎn)減值的計量標準不同，不利于真實地反映資產(chǎn)的真實價值。如果為了規(guī)避可能發(fā)生的通過資產(chǎn)減值準備惡意操縱利潤的現(xiàn)象，而使資產(chǎn)價值不能得到完全真實的反映，無疑放棄了公允價值的理念，允許減值損失有條件地轉(zhuǎn)回可能是今后新準則的改革趨勢。

2.限制轉(zhuǎn)回的范圍不全面

資產(chǎn)減值準則適用范圍不包括存貨、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)及金融資產(chǎn)等，不得轉(zhuǎn)回是針對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、長期股權投資及其他資產(chǎn)。而事實上，哈高科（600095）在2002年以高達6630.4萬元的非經(jīng)常性損益實現(xiàn)扭虧，其中沖回的壞賬準備就高達5985.1萬元；本文對40家上市公司2004年～2006年的各類資產(chǎn)減值準備計提及轉(zhuǎn)回情況進行了粗略統(tǒng)計，表明上市公司提取和轉(zhuǎn)回的短期資產(chǎn)減值準備要遠遠高于長期資產(chǎn)減值準備(見表)?？梢姡m然新準則限制了長期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，但企業(yè)仍可利用短期資產(chǎn)減值準備的計提和轉(zhuǎn)回來操縱利潤，且這部分占了很大比重。因此，增加對短期資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的限制性條件是非常必要的。

3.與會計估計變更的確認思想不統(tǒng)一

會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或資產(chǎn)的定期消耗金額進行的重估和調(diào)整，會計估計變更的影響數(shù)采用未來適用法予以確認。資產(chǎn)減值準備的計提與轉(zhuǎn)回就是對資產(chǎn)價值估計的變更，類似于會計估計變更，限制長期資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回無疑與會計估計變更的確認相違背。

4.改進上市公司的監(jiān)管機制

根據(jù)《證券法》規(guī)定，企業(yè)連續(xù)兩年虧損將ST處理，三年連續(xù)虧損將暫停上市及退市，于是一些公司在虧損的第二年，不提或少提資產(chǎn)減值準備以爭取盈利，避免ST處理；或在三年連續(xù)虧損的最后一年大幅度轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備，讓公司最終盈利避免退市，此條款應修改完善；此外現(xiàn)行規(guī)定的控制參數(shù)單一，虧損多以凈利潤指標考核，使上市公司一味追求凈利潤，若引入考評指標體系，如以營業(yè)利潤為主，輔之的資產(chǎn)狀況、持續(xù)經(jīng)營能力、經(jīng)營現(xiàn)金流量等指標，以減少操縱利潤的外在制度動機。

參考文獻:

[1]財政部:企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值.北京，經(jīng)濟科學出版社，2006年

[2]李映照陳妮娜:資產(chǎn)減值會計問題探討[J].財務月刊（理論），2007.1

[3]粟靜:我國上市公司資產(chǎn)減值問題研究．［碩士學士論文］．東北財經(jīng)大學，2007