資產減值準備轉回問題的探討

[摘要] 新會計準則明確規定資產減值損失一經確認不得轉回，該文針對這一問題，采用對上市公司的數據、案例進行分析的方法，從避免公司利用減值準備進行盈余管理、提高會計信息質量等方面分析其合理性，并探討今后的發展趨勢。

[關鍵詞] 資產減值準備 轉回 新會計準則

2006年財政部發布了《企業會計準則第8號——資產減值》(以下簡稱“新準則”)，相對于《企業會計制度》( 以下簡稱“ 舊規范”) 中相關規定，重大變化之一是借鑒了國際上對資產減值的做法，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回（但僅限于金融工具以外的非流動資產）。本文分析了新準則在遏制公司操縱利潤等方面的積極意義，也對實際執行中的問題進行了探討。

一、對資產減值準備轉回的新舊會計處理比較

舊規范規定：企業計算的當期應計提的資產減值準備金額如果高于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額補提資產減值準備；如果低于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產減值準備，但沖減的資產減值準備，僅限于已計提資產減值準備的賬面余額，實際發生的資產損失，沖減已提的減值準備。新準則規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

二、資產減值準備不得轉回的合理性

1.規避惡意操縱利潤的現象

舊規范允許資產減值轉回的規定經常被濫用，許多上市公司將其變成盈余管理的重要工具。例如，*ST民豐（600781）憑借3610.2萬元的非經常性損益，在連續兩年巨虧之后，2003年實現盈利206萬元，而公司扭虧的法寶是將已計提的各項減值準備轉回，公司在2003年的此項收益高達3274.1萬元。上述操縱妨礙了投資者做出正確的決策，并影響上市公司退市機制實施的公平性。新會計準則不得轉回的規定，將上市公司操縱資產減值準備這一利潤調節的手段進行遏制，進一步提高了會計信息質量。

2.“資產減值損失”科目有利于會計信息披露

舊規范將資產減值準備按不同資產計入“管理費用”、“投資收益”或“營業外支出”，這容易將資產減值損失與其他費用混淆，不便于對資產減值進行單獨分析，新準則設立了“資產減值損失”科目，再按各資產項目設置二級明細科目，這即可區分由資產減值和生產經營活動引起的費用和收益，抑制管理者混水摸魚，濫用資產減值的計提和轉回，也有利于信息使用者了解企業的資產減值準備計提情況和經營成果，提高了會計信息質量。

3.與我國會計人員的職業判斷能力相適應

以前年度確認的資產是否存在減值跡象和新準則引入的“公允價值”都需要一定的職業判斷能力，從我國目前會計人員的職業判斷水平來看，很難達到這個要求，新準則不允許轉回資產減值損失，謹慎對待公允價值，減少了會計人員的職業判斷，比較符合我國的國情。

三、建議與總結

1.不能真實反映資產的內在價值

資產減值準則突破了歷史成本計量模式，當資產的可收回金額<賬面余額時，以可收回金額計量，將差額部分確認為資產減值損失；但當資產價值得以恢復時，即賬面余額<可收回金額時，又不能恢復資產價值，使資產減值的計量標準不同，不利于真實地反映資產的真實價值。如果為了規避可能發生的通過資產減值準備惡意操縱利潤的現象，而使資產價值不能得到完全真實的反映，無疑放棄了公允價值的理念，允許減值損失有條件地轉回可能是今后新準則的改革趨勢。

2.限制轉回的范圍不全面

資產減值準則適用范圍不包括存貨、消耗性生物資產、建造合同資產及金融資產等，不得轉回是針對固定資產、無形資產、商譽、長期股權投資及其他資產。而事實上，哈高科（600095）在2002年以高達6630.4萬元的非經常性損益實現扭虧，其中沖回的壞賬準備就高達5985.1萬元；本文對40家上市公司2004年～2006年的各類資產減值準備計提及轉回情況進行了粗略統計，表明上市公司提取和轉回的短期資產減值準備要遠遠高于長期資產減值準備(見表)。可見，雖然新準則限制了長期資產減值損失的轉回，但企業仍可利用短期資產減值準備的計提和轉回來操縱利潤，且這部分占了很大比重。因此，增加對短期資產減值準備轉回的限制性條件是非常必要的。

3.與會計估計變更的確認思想不統一

會計估計變更是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或資產的定期消耗金額進行的重估和調整，會計估計變更的影響數采用未來適用法予以確認。資產減值準備的計提與轉回就是對資產價值估計的變更，類似于會計估計變更，限制長期資產減值準備的轉回無疑與會計估計變更的確認相違背。

4.改進上市公司的監管機制

根據《證券法》規定，企業連續兩年虧損將ST處理，三年連續虧損將暫停上市及退市，于是一些公司在虧損的第二年，不提或少提資產減值準備以爭取盈利，避免ST處理；或在三年連續虧損的最后一年大幅度轉回資產減值準備，讓公司最終盈利避免退市，此條款應修改完善；此外現行規定的控制參數單一，虧損多以凈利潤指標考核，使上市公司一味追求凈利潤，若引入考評指標體系，如以營業利潤為主，輔之的資產狀況、持續經營能力、經營現金流量等指標，以減少操縱利潤的外在制度動機。

參考文獻:

[1]財政部:企業會計準則第8號——資產減值.北京，經濟科學出版社，2006年

[2]李映照陳妮娜:資產減值會計問題探討[J].財務月刊（理論），2007.1

[3]粟靜:我國上市公司資產減值問題研究．［碩士學士論文］．東北財經大學，2007