新會計準(zhǔn)則上市公司的舞弊空間與對策分析

[摘要] 本文基于新會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，對上市公司利用新會計準(zhǔn)則進(jìn)行財務(wù)舞弊的空間進(jìn)行了分析，對此進(jìn)行研究和探討，對我國會計準(zhǔn)則體系的完善和防止上市公司的財務(wù)欺詐有著十分重要的意義。

[關(guān)鍵詞] 新會計準(zhǔn)則 上市公司 舞弊 空間

一、新會計準(zhǔn)則的特點分析

1.新會計準(zhǔn)則下頒布的背景分析。隨著改革的進(jìn)一步深化，要求我國企業(yè)會計核算法規(guī)規(guī)范要順應(yīng)資本市場對會計信息的需求，能夠為全球投資者提供更加透明可比的財務(wù)信息，促進(jìn)中國企業(yè)在境外融資，降低融資成本。2006年2月15日，財政部在人民大會堂同時發(fā)布新的企業(yè)會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則體系，其中新會計準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行，執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》。39項企業(yè)會計準(zhǔn)則的發(fā)布，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系得到正式建立，這是我國會計發(fā)展史上新的里程碑。

2.公允價值計量模式的引入。新會計準(zhǔn)則體系在會計要素計量方面的一大亮點就是公允價值的應(yīng)用。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則都比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。考慮到要排除人為操縱因素，從而取得—個比較準(zhǔn)確的公允價值，新會計準(zhǔn)則在應(yīng)用公允價值時把握這樣一個原則：以歷史成本為基礎(chǔ)，同時引入公允價值，但是公允價值在什么情況下可以用，限制比較多。總體原則要把握兩點：一是“要行活躍的市場”；二是交易雙方在完全自愿的情況下，沒有第三方干擾，討價還價形成的價格，也可以說是公允的。據(jù)悉，財政部為此多次與國際會計準(zhǔn)則理事會討論相關(guān)問題。考慮到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。總體上說，新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運用還是比較謹(jǐn)慎的。 改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第2號》取消了后進(jìn)先出法，我國修訂的存貨準(zhǔn)則也取消了后進(jìn)先出法，主要是因為后進(jìn)先出法不能真實反映存貨流轉(zhuǎn)。

3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的新規(guī)定。對于一些已經(jīng)利用大幅計提減值準(zhǔn)備“隱藏利潤”的公司而言，則可能會趕在2007年1月1日之前，趕緊將減值準(zhǔn)備沖回。從實際公司計提的跌價準(zhǔn)備來看，許多公司的跌價準(zhǔn)備都超過凈利潤1倍以上，往年可能隱藏利潤的鋼鐵、房地產(chǎn)、煤炭、貿(mào)易等行業(yè)有可能在今年轉(zhuǎn)回部分跌價準(zhǔn)備，從而極大地影響當(dāng)期凈利潤。

4.其他內(nèi)容分析。債務(wù)重組將規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤表，而原來是計入資本公積；同時引入公允價值，以實物抵債，將以公允價值計量。于是一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提高每股盈余。 取消“后進(jìn)先出法”，一律使用“先進(jìn)先出法”記賬。對于原先采用“后進(jìn)先出”，存貨較大，周轉(zhuǎn)率較低的公司，會造成毛利率和利潤的不正常波動。與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響。

二、上市公司的舞弊空間分析

1.新準(zhǔn)則短期內(nèi)可能會刺激上市公司的舞弊行為，降低盈余質(zhì)量。正式實施新會計準(zhǔn)則后，在一到二年的時間里，上市公司需要學(xué)習(xí)、適應(yīng)準(zhǔn)則中的新變化，預(yù)計會出現(xiàn)操作不當(dāng)?shù)默F(xiàn)象，可能極大地改變財務(wù)報表數(shù)據(jù)，使得上市公司利潤在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。據(jù)有關(guān)方面初步估算，因?qū)嵤┬碌臏?zhǔn)則， 上市公司 2007 年業(yè)績可能增長劇烈且不穩(wěn)定，由于企業(yè)盈余質(zhì)量分析的方法、指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生改變，導(dǎo)致會計信息質(zhì)量內(nèi)在一致性、可比性、穩(wěn)定性程度短時間內(nèi)反倒更低，盈余質(zhì)量評價的有效性下降。但筆者相信，由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及會計準(zhǔn)則指南組成的這一套體系可以在最短的時間內(nèi)完成轉(zhuǎn)型期帶來的陣痛，長遠(yuǎn)的對舞弊行為會起到防范作用。

2.公允價值的運用面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。本次準(zhǔn)則的最大亮點是充分、廣泛的引入公允價值計量屬性，但在實際運用的情況下仍然存在潛在、不容忽視的問題。筆者認(rèn)為最為突出的難點有兩個方面：一方面，我國資產(chǎn)、資本市場雖然近些所來有了長足的發(fā)展，但真正公平的公允價值在某些情況下依然難以獲取，這在一定程度上會影響財務(wù)報告的可靠性。另一方面，公允價值面臨的最大挑戰(zhàn)是來自關(guān)聯(lián)方的交易方面，如債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換的再次引入公允價值，這是符合國際會計準(zhǔn)則和實務(wù)發(fā)展要求的，但是當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方時，情況會變得相當(dāng)復(fù)雜化，經(jīng)過關(guān)聯(lián)交易的過程，上市公司可以“輕易的”完成利潤的操縱。在新會計準(zhǔn)則實施前，只有在房地產(chǎn)賣出后才能確認(rèn)收益，而新準(zhǔn)則實施后，只需要做一個價值重估就可以確認(rèn)收益了。諸如此類的漏洞相信上市公司稍費腦筋就可以發(fā)現(xiàn)并加以利用，只要與關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易綁定總是會出現(xiàn)相當(dāng)多的問題。

3.某些準(zhǔn)則易出現(xiàn)的可操縱空間。(1)在《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，對無形資產(chǎn)的攤銷不再僅局限于直線法，且對攤銷年限不再作具體規(guī)定。上市公司可能通過調(diào)整攤銷的方法和年限來進(jìn)行盈余操縱。另外，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出，需要同時滿足規(guī)定的五個條件，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但是對于兩個階段的界定，公司擁有較大的自主權(quán)，這就為公司進(jìn)行舞弊創(chuàng)造了條件。

(2)在《借款費用》準(zhǔn)則中，借款費用資本化的范圍擴(kuò)大給上市公司進(jìn)行借款費用利潤操縱指引了道路。根據(jù)規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計入資產(chǎn)。并且符合資本化條件的資產(chǎn)也不再局限于固定資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上增加了投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。在這種情況下，上市公司可以根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點，選擇將要資本化的資產(chǎn)，然后，按目標(biāo)調(diào)整資本化利息金額。如果目標(biāo)是提升公司業(yè)績，就擴(kuò)大利息資本化范圍，使一般借款利息支出符合計入資產(chǎn)的要求；另一方面，目標(biāo)是降低利潤，隱藏業(yè)績，則可以將符合資本化條件的一般借款利息非資本化，計入利息費用，減少利潤總額。

三、減少上市公司舞弊行為的對策分析

1.堅持公允價值觀，引入全面收益。公允價值之所以成為上市公司經(jīng)理人操縱利潤的工具，并不是公允價值本身引起的，而是由公允價值的使用者和公允價值所處的環(huán)境造成的。這些環(huán)境包括會計準(zhǔn)則制度、監(jiān)管力度、法律法規(guī)的完善程度等與公允價值相關(guān)的一些因素。

引入全面收益觀。此外，其他全面收益與凈收益在全面收益表上分開列示，能給信息使用者明確提供哪些是己實現(xiàn)損益、哪些是未實現(xiàn)損益以及有利于投資者進(jìn)行決策。

2.重視現(xiàn)金流量表的作用，增加現(xiàn)金流量表的使用。在公司融資、上市、增發(fā)等情況下加強利潤指標(biāo)與現(xiàn)金流量指標(biāo)并重的使用。由于利潤指標(biāo)建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上的，較易操縱。而現(xiàn)金流量指標(biāo)是在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，能夠真實、客觀的反映企業(yè)的現(xiàn)金流入、流出情況，有利于考查上市公司的真實業(yè)績。重視《現(xiàn)金流量表》的作用，加大對《現(xiàn)金流量表》的審計力度將有助于發(fā)現(xiàn)上市公司的舞弊行為。

3.細(xì)化準(zhǔn)則要求，加大披露、監(jiān)管力度。適當(dāng)加大規(guī)則導(dǎo)向?qū)?zhǔn)則制定的影響，進(jìn)一步細(xì)致化準(zhǔn)則中的要求，完善指南，提供上市公司應(yīng)當(dāng)遵守和操作的具體處理方法；完善相關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的披露制度和監(jiān)管制度。對于準(zhǔn)則中變化較大、對利潤有重要影響的業(yè)務(wù)披露采取細(xì)致化、規(guī)范化、前后對比原則，做到上市公司披露信息的充分性，尤其嚴(yán)格要求上市公司關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易相關(guān)業(yè)務(wù)的披露。新準(zhǔn)則中對公允價值的大量應(yīng)用，是否能夠真正實現(xiàn)公平交易，與資產(chǎn)交易市場和評估市場的完善性有直接關(guān)系，相關(guān)政府部門應(yīng)盡快規(guī)范資產(chǎn)交易市場和資產(chǎn)評估市場，以確保公允價值的真實性。對于查處的完全可以披露、可以公平交易和評估的違規(guī)事件嚴(yán)厲制裁，為規(guī)范披露和評估制度建立良好的市場秩序和行業(yè)規(guī)范。

4.建立全面預(yù)算制度，實現(xiàn)與內(nèi)部控制的協(xié)同作用。預(yù)算具有溝通協(xié)調(diào)作用和信息流動功能，這有助于解決信息不對稱，增強信息可靠性。預(yù)算的主要作用首先是明確企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，以利潤目標(biāo)為中心的基礎(chǔ)上制定企業(yè)一定時期內(nèi)的完成指標(biāo)；其次是控制各部門的日常經(jīng)濟(jì)活動，最后，預(yù)算還要為業(yè)績考核提供依據(jù)，對企業(yè)的管理者進(jìn)行能力評價。

最后筆者認(rèn)為，新會計準(zhǔn)則的頒布對減少上市公司舞弊行為起到了很重要的作用，但如何更好的利用會計準(zhǔn)則的內(nèi)容以及更規(guī)范的進(jìn)行會計操作仍然是一個非常重要的課題。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年第1版

[2]吳磊:《新會計準(zhǔn)則與盈余質(zhì)量研究》[J].財務(wù)與會計，2007年1期，P3～6