企業財務會計報告探究

[摘要] 傳統財務報告以資產負債表、損益表和現金流量表為核心，其反映的財務信息已凸顯不足以最大程度滿足信息使用者的需要，知識經濟時代的到來，傳統會計與財務管理都受到了沖擊與挑戰，我國上市公司信息披露逐步規范化和標準化，XBRL（可擴展商業報告語言）標準在我國財務報告應用上具有廣闊的發展前景。

[關鍵詞] 財務會計報告 缺陷和不足 發展趨勢

在現代企業中，財務報告是向投資者及其他利害關系人提供會計信息的文件。企業的財務狀況和經營成果最終體現在財務會計報告上，所以財務會計報告是企業經營者、股東、債權人及潛在的投資者了解和掌握企業生產經營情況和發展水平的主要信息來源。傳統財務報告以資產負債表、損益表和現金流量表為核心，采用通用、規范的格式。它反映了定期、定時，但并不完整的財務信息。近期我國的企業會計規范發生了巨大變化，其中最大的變化是從2007年起將陸續執行新的《企業會計準則》和《企業會計準則——應用指南》。它意味著我國企業會計即將進入一個新的歷史發展階段——企業會計準則主導企業會計制度體系的歷史發展階段。知識經濟時代的到來，傳統會計與財務管理都受到了沖擊與挑戰，傳統財務報告所能提供的真正有用的信息似乎越來越少。財務會計與財務報告總是要隨著經濟環境的變化而變化，隨著用戶需要的改變而改變的。未來財務報告如何發展，怎樣建立滿足信息使用者需求的財務報告體系，是一個值得探討的問題。為了使財務會計報告使用者能夠理解和掌握企業財務會計報告所揭示的真正的經濟內涵，在當今信息技術高速發展的時代，我們就必須要運用科學的方法對其進行綜合的分析，以適應企業財務及時了解財務狀況和做出正確決策之需。

一、財務報告的發展過程

財務報表是以傳統會計的三個特征為支柱的。那就是：記錄按復式簿記系統；確認以權責發生制為基礎；計量采用歷史成本屬性。因此，人們把傳統的財務會計分別稱為復式簿記會計、權責發生制（即應計制）會計和歷史成本會計。會計報表分析產生于19世紀末20世紀初，最早的會計報表分析主要是為銀行服務的信用分析，后來擴展到為投資人和改善內部管理服務。針對我國市場經濟的發展，為了統一規范企業會計核算行為，財政部于1997年起相繼發布了十幾個企業具體會計準則。為了規范企業財務會計報告，保證財務會計報告的真實、完整，國務院于2000年6月公布了《企業會計制度》，實行統一的企業會計核算標準，財政部于2006年頒布、2007年實施的《企業會計準則》、《企業會計準則——應用指南》等文件，意味著我國企業會計即將進入一個新的歷史發展階段——企業會計準則主導企業會計制度體系的歷史發展階段。我國所公布的上述具體會計準則、財務會計報告條例以及企業會計制度等，形成了一個比較完整的會計規范體系，它們屬于行政法規性的規范性文件，具有強制性的特點，有關企業必須執行。

二、現行財務會計報告的不足

現行財務會計報告在提供信息方面日益顯示出缺陷和不足，亟需盡快改進和完善。

1.現行財務報告體系不能適應知識經濟發展的要求。現行財務報告無法適應知識經濟需要的典型表現在于對一些前瞻性信息、不確定性信息以及一些潛力巨大的公司的巨額無形資產在財務報告中不能得到反映。從而無法滿足信息使用者預測的需要。

2.傳統財務報告不注重社會貢獻信息的披露。2008年5月上海證券交易所首提每股社會貢獻值，發布《關于加強上市公司社會責任承擔工作的通知》以及《上海證券交易所上市公司環境信息披露指引》。《通知》規定，公司可以在年度社會責任報告中披露每股社會貢獻值，即在公司為股東創造的基本每股收益的基礎上，增加公司年內為國家創造的稅收、向員工支付的工資、向銀行等債權人給付的借款利息、公司對外捐贈額等為其他利益相關者創造的價值額，并扣除公司因環境污染等造成的其他社會成本，計算形成的公司為社會創造的每股增值額，從而幫助社會公眾更全面地了解公司為其股東、員工、客戶、債權人、社區以及整個社會所創造的真正價值。

3.現行財務報告體系不能滿足信息使用者對風險信息和不確定性信息披露的要求。由于估計和判斷的客觀存在，風險和不確定性充斥著整個會計處理過程。衍生金融工具的運用，具有很大的風險和不確定性，有時可能為給企業帶來巨額的金融利潤，但有時也可能給企業帶來巨額的損失。英國巴林銀行的破產，以及我國上交所“3.27事件”，都是典型事例。這種巨額的金融風險已越來越引起投資者的重視。但是，現行的財務報告體系受傳統會計理論的制約，不能完全解決衍生金融工具的確認、計量及報告等問題。

4.財務報告系統所依據的會計原則和基本前提的局限性。在網絡時代背景下，在決策有用性的原則下，現有的部分會計核算原則和基本前提正日益受到沖擊，主要表現在以下方面：成本原則的局限性、貨幣計量的局限性、會計主體假設的局限性、會計分期假設的局限性

歷史成本信息源于當時交易的記載，具有很高的可靠性。但這些信息反映企業過去的財富。而投資者最關心的不是企業的過去狀況，而是未來如何；不是資產的過去價值，而是資產的現實價值或市場價值以及未來現金流量的價值。采用市場價值或現值更有助于財務報告使用者理解企業的經營活動，掌握企業的趨勢，反映企業價值運動的實際情況。

以貨幣作為計量手段也存在一定的局限性，具體表現為：一是貨幣作為會計統一的計量單位是建立在貨幣本身價值不變這一假設基礎上的，但現實貨幣在其運動中其價值量是經常變動的，這就不能不使財務報告的貨幣表述偏離企業實際進行的價值運動。二是財務報告以貨幣計量掩蓋了許多企業經營活動中非貨幣化的信息。如企業管理者的水平、企業的人才資源、企業的經營環境等，但這些對財務報告使用者來說又是非常重要的。

知識經濟環境下會計主體假設面臨的難題。在知識經濟時代，經濟發展日益多樣復雜化，會計主體的典型形態多樣。企業變得越來越模糊。如何界定這些實體的外延，如何核算和管理這些不確定性的實體;傳統的會計主體假設顯得無能為力。

會計分期假設面臨的難題。由于固定資產折舊加速，無形資產的攤銷期限難以預計，不時有意外收益和損失發生的可能，使得估計的人為主觀性與客觀現實的矛盾日益尖銳，并成為導致會計信息失真的制度性原因，知識經濟時代使會計分期假設理論上固有的缺陷凸顯出來。

三、國際財務報告發展趨勢

財務報告的內容、形式和方法正處于不斷發展和變化之中。未來報告究竟是一個怎樣的模式，現在自然難以下結論。但是，英國ASB、美國FASB、IASC和“G4+1”（澳大利亞、加拿大、新西蘭、英國和美國會計準則制定機構，IASB派出觀察員參加）都已經開始在研究公司財務報告改進問題。1992年10月，英國ASB發布FRS 3《財務報告準則》，要求企業編報“全部已確認得利和損失表”，將其作為對外報告的“第四張”主要財務報表，它與損益表一起共同反映企業全部業績。1997年6月，美國FASB發布FAS 130“報告全面收益”，它沿用FAS 6公告中全面收益的概念，將收益劃分為凈收益和其他全面收益。凈收益依舊包括持續經營收益、非持續經營收益、非常項目和會計原則變動累計影響等四個方面。其他全面收益，是指繞過損益表直接在資產負債表中列示的，其本質屬于損益性質的一些項目。FAS 130鼓勵采用以下兩種格式報告全面收益：一是設計一張“全面損益表”，與損益表一起共同反映公司全部業績；二是將上述兩表合一，以“收益和全面收益表”報告公司全部業績。

1997年8月，IASC公布修訂后IAS 1《財務報表的表述》，提出以下兩種方法披露已確認得利和損失的方式：一是通過權益變動表反映；二是在“已確認利得和損失表”上披露。1999年8月，“G4+1”的“財務報告業績”意見稿認為：(1)所有已確認的財務業績都應在財務業績報表中反映，不應與所有者投資和分派款項所引起的權益變動一起報告。將財務業績與非財務業績分開來報告，已成為國際會計發展趨勢。(2)單個匯總數據如本期損益，已不能充分反映會計主體財務業績信息。為提供更有效的財務業績信息，應根據不同性質對項目加以分類。“G4+1”認為，將財務業績分三部分報告：一是銷售經營活動的財務結果；二是理財與其他財務活動財務結果；三是其他得利和損失。(3)全部財務業績項目在一張財務業績報表中反映比在兩張報表 中報告更合適。

在美國，2000年2月，投資銀行摩根斯坦利（Morgan Stanley）成為世界上第一個向美國SEC提交用XBRL制作的10-K年報電子文件的公司。全美各主要商業銀行正在積極研究利用XBRL提高對融資對象的信用風險控制。微軟、NASDAQ、PWC這三家公司目前存在共同開展企業利用XBRL提供財務報表的推廣工作。美國銀行業的監管者聯邦儲備保險公司為提高金融監督的及時和有效性，要求每家銀行報送的季度報告使用XBRL標準。2001年，美國的財務管理性病共同項目（JFMIP）在其機構刊物中發文指出，將在政府機構中采用XBRL。在歐洲，各國中央銀行和其他地區監管者了在積極推動各自的XBRL項目。2001年，路透社成為在歐洲上市的企業中第一人采用XBRL提供財務報表的企業。在英國，財務服務行業的監管者金融服務監管局（FSA）已宣布下在采納XBRL標準。英國國內稅收局（UK Inland Revenue）于2003年3月開始電子申報納稅工作，并從2003年第四季度開始接受XBRL標準和稅務電子文件。該稅務局還與英國XBRL組織合作，制訂了符合英國稅務特征的XBRL TAXONOMY。同時，英國電子政府（e-Government Interoperability Framework ，e-GIF）指出，為推進政府、國民、企業之間的信息交換，提高行政效率，將在e-GIF中實現與XBRLR的整合。

在亞洲，日本國稅廳已從2004年2月起正式開始采用XBRL進行企業的稅務申報；東京證券交易所對1998年啟用的TD net系統進行了修改，目前上市公司向交易所報送的財務報告已部分采用XBRL格式。韓國證券市場（KOSDAQ）推出了“XBRL Pilot Service”項目，在網上披露15家公司的詳細財務數據和XBRL實例文檔。在澳大利亞，銀行和保險公司的監管者澳大利亞金融監管局（APRA）是世界上第一個引進XBRL標準，并用于銀行與向該銀行進行報告的公司之間的信息交換的機構。2001年，APRA決定要求11000家銀行今后采用XBRL提供財務報告，然后再將這些XBRL數據提供給澳大利亞統計局和澳大利亞儲備銀行，以減少這些數據轉送過程 中的大量繁重任務，在加拿大，多倫多股票交易所（TSX）已開始用XBRL格式發布2003年年終財務報告。

2005年，美國約有8200家金融機構使用XBRL向美國銀行監管當局提交季度財務報告；2006年，美國SEC了將加入早已要求銀行使用該系統的美聯儲和貨幣監管局的行列。SEC將放棄現有EDGAR數據模型的信息披露系統，要求上市公司廣泛使用XBRL“互動數據”系統向SEC報告財務信息。

在我國，2002年底，中國證監會在上海、深圳兩家證交所對XBRL標準進行了研究，并結合中國國情制訂了《上市公司信息披露電子化規范》。通過將XBRL標準應用于我國證券業，將會推動上市公司信息披露的規范化和標準化，提高信息傳輸效率，方便信息中介改善服務質量，進一步增強投資者信心，促進我國會計準則與國際接軌等。根據滬、深兩地交易所的試點和實踐，可以預計XBRL標準將在國內證券業，乃至我國所有營利和非營利組織的財務報告應用上具有廣闊的發展前景。

四、現代財務會計報告應當注意的重點

面對競爭、高新技術和全球化的三股力量匯合的挑戰，適應財務報告使用者對信息提出的新需求。在對現行財務報告模式加以改進時，一定要解決好繼續和發展的問題。要改進現行財務報告模式中與會計環境不相適宜的部分。總的來說，對現行財務報告模式的改進應是一種揚棄；具體來看可以考慮以下幾方面的建議：

1.改革現行財務報告模式，并不意味著對之完全否定，相反，在GAAP沒有改變之前，構成財務報告核心的應還是財務報表。我們應該繼承現行財務報告模式下的核心部分——財務報表，包括資產負債表、損益表和現金流量表，即它們必須符合可定義性、可計量性、相關性與可靠性等四項標準。并將它列為財務報告的第一部分，但是建議將這三張報表所披露的會計信息，分為核心信息和非核心信息兩個部分。對于核心會計信息，應該更加注意其計量的可靠性；而對于非核心的會計信息，則可以相對地采取可靠性不如歷史成本的計量屬性，如公允價值等。尤其應該注意在財務報表中披露能夠表明投資報酬、財務彈性和變現能力的會計信息。在條件允許的情況下，可以借鑒英國會計準則委員會（ASB）的做法，在損益表的下端附加披露全部已確認的利得和損失。

2.對財務報告中可采用的計量單位不以貨幣量度為限，并進行廣義解釋。這一點，其實并未動搖財務會計的基本假設--以貨幣為計量基礎的假設。因為貨幣仍然是財務報告特別是其中的財務報表的基本量度。只是，應當同意，甚至應當鼓勵同時使用其他量度，作為貨幣量度的補充。任何事物都是質與量的統一，總有可以量化的屬性。問題僅在于量化的精確程度有所不同。現代企業具有如此復雜的經濟活動，會計在計量問題上若不跳出貨幣度量的框框，恐怕很難在確認和披露上有所前進。

3.要充分發揮“披露”在財務報告中的作用。在財務報表附注中，應注意披露各種表外融資方式的特征和風險。在財務報表的補充資料之中，披露企業物價變動的會計信息；另外，可以適當披露采用“區間”或“范圍”估計數量報表項目的有關信息，借以消除報表項目貌似確定而對會計信息使用者產生的誤導。在其他財務報告中，著重披露企業經營活動的主要特征、經營活動重大的不確定性——存在的顯著風險和報酬機會、企業的相對競爭優勢和關于企業“軟資產”（如人力資源）以及評估的商譽的信息，并盡可能披露關于競爭對手或同行業其他相關企業的信息。

4.盡可能及時提供財務報告和會計信息。必要時可以縮短財務報告提供的周期，如采用季度財務報告或適當發表臨時財務報告，簡化年度財務報告等。

5.要盡量注意“效益>成本”這個普遍的約束條件。在信息披露的相關性和可靠性之間、在保護商業秘密和提供及時、有用的信息之間進行權衡，要盡量避免會計信息披露過載現象。要根據會計環境、會計信息使用者需求的變化，兼顧財務會計的固有特征，并作適當的調整。

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