淺析新準則中實際利率法的應用

[摘要] 2006年2月新頒布的會計準則中多次、多處提到實際利率法的應用，筆者擬根據自己的心得和體會，談談在實務中實際利率法的具體應用，期望能對實務中的朋友們提供些幫助。

[關鍵詞] 實際利率法 實際利率 攤余成本

所謂實際利率法，根據《企業會計準則22號—金融工具確認和計量》的規定，是指按照金融資產或金融負債（含一組金融資產或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。”實際利率是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資或金融負債當前賬面價值所使用的利率。攤余成本是指金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：1.扣除已償還的本金；2.加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；3.扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）。

新頒布的會計準則中多次涉及到實際利率法的應用，比如：持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產、長期應收款、長期借款、應付債券、長期應付款等等。筆者將在上述主要情形分為三類分別闡述實際利率法的應用。

一、實際利率法在金融資產、長期借款和應付債券后續計量中的應用

在金融資產后續計量中，涉及到實際利率法的情形有：持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產；其他金融負債中的情形是指長期借款和應付債券。須特別指明的是，可供出售金融資產中，僅有債務工具中會應用到實際利率法。

在應用到實際利率法的時候，首先應該關注其初始計量，合理確定此類債務工具的本金及利息調整。債務工具的本金應按其面值確定，對其實際收到金額（不包括已到付息期但尚未領取的債券利息）與面值的差額確定為利息調整。對于貸款的本金應按貸款協議中協商的名義貸款額確定。在會計核算中，實際利率法所起的作用就是計算每期期末的利息收入或利息費用，并倒算出每期應攤銷的利息調整金額。每期末應通過將攤余成本與實際利率相乘得出利息收入或利息費用，并將實際應收或應計的利息金額與利息收入的差額確認為當期的攤銷額。第一期的攤余成本是指本金；其他各期的攤余成本是指本金扣除或加上累計攤銷額之并減去減值損失后的金額，僅有金融資產可能存在減值損失。其實際上是每期期末債務工具的賬面價值。

值得注意的是尾差的處理，由于各期攤銷的利息調整額之和就是初始確認中利息調整金額，所以最后一期的利息調整應為初始確認中利息調整額減去以前各期（最后一期之前的各期）的利息攤銷額之和。以上用到的本金與利息調整都是明細科目，企業在具體的資產或負債科目下增設二級明細進行會計核算。

二、實際利率法長期應收款和長期應付款的核算中的應用

根據《企業會計準則4號—固定資產》、《企業會計準則6號—無形資產》、《企業會計準則14號—收入》和《企業會計準則21—租賃》，在具有融資性質的商品銷售和長期資產（僅包括固定資產和無形資，下同）采購中超過正常信用條件延期支付或收取價款以及融資租賃中分期支付或收取租金情形下，都涉及到實際利率法的應用和長期應收款或長期應付款的核算。在超過正常信用條件下的商品銷售和長期資產采購中，企業應將協議或合同的應收或應付價款與其公允價值的差額確認為未確認融資收益，在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益；在融資租賃情形，承租人應當確定租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額確認為未確認融資費用，在租賃期內采用實際利率法將其分攤確認為當期的融資費用，而出租人應將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其未現值之和的差額確認為未實現融資收益，在租賃期內采用實際利率法將其分攤確認為當期的融資收入。

在會計核算中的關鍵是計算實際利率，并據以確認長期應收款和長期應付款的現值，其現值在商品銷售、長期資產采購、出租人融資出租資產、承租人融資租入資產中分別體現為主營業務收入、長期資產入賬價值、融資租入固定資產入賬價值與初始直接費用之差、融資租賃資產入賬價值與初始直接費用之和。商品銷售中實際利率是指具有類似信用等級的企業發行類似工具的現時價值，或者將應收的合同或協議價款折現為商品現銷價格時的折現率；長期資產采購中的實際利率是指反映當前市場貨幣時間價值和延期付款債務特定風險的利率，該折現率實質上是供貨企業的必要報酬率；出租人融資出租資產中的實際利率是指租賃內含利率，即使最低租收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率；承租人融資租入租產中的實際利率應當分別區分不同的情況采用下列折現率：出租人的租賃內含利率、合同規定利率、銀行同期貸款利率和重新計算的分攤率，具體就不再熬敘述。

在長期應收款和長期應付款的核算中同樣涉及到攤余成本的計算，其思路跟相關金融資產的計算一樣，只不過在核算中不涉及到本金和利息調整的問題，因為長期應收款和長期應付款核算的并不是真正的借款，而是另一種形式的融資交易。采用實際利率法核算的與長期應收款和長期應付款相關的交易都考慮了資金的貨幣時間價值和風險報酬，并據以確定融資收益和費用，具有一定的合理性，有利于合理確定資產、負債、收入、費用的價值或金額。

三、實際利率法的實質

實際利率法的實質就是利用一個折現率將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間的未來現金流量折現為該金融資產或金融負債當前公允值，并利用該折現率將未來現金流量之和與當前公允價值的差額進行攤銷確認為當期損益。而各期的攤銷額之和正好等于該差額。實際利率法的實際上引入了公允價值的概念，但并不是意味著在資產的計量過程中使用公允價值進行后續計量，它僅僅是有限度的使用了公允價值。而其在會計準則體系中也并不是第一次出現，在舊準則中，應付債券的折價或溢價攤銷中已經出現，其本質就是實際利率法的應用，只不過新準則將其上升為一種方法，并將其廣泛應用。

參考文獻：

中華人民共和國財政部：《企業會計準則》（第一版），經濟科學出版社，2006年