對(duì)高校會(huì)計(jì)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考

［摘 要］隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和高等教育體制改革的不斷深化，高校收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)已不能適應(yīng)高等教育事業(yè)發(fā)展的需要，只有逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、完善會(huì)計(jì)科目體系和會(huì)計(jì)報(bào)表體系，才能有效克服收付實(shí)現(xiàn)制下產(chǎn)生的種種弊端，提高高校會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，滿(mǎn)足相關(guān)信息使用者對(duì)高校財(cái)務(wù)信息的需求，才能更好地促進(jìn)高等教育事業(yè)的發(fā)展。

［關(guān)鍵詞］高等學(xué)校 會(huì)計(jì) 核算基礎(chǔ) 權(quán)責(zé)發(fā)生制

［中圖分類(lèi)號(hào)］F23 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1009－5489(2009)01－0060－02

目前，我國(guó)高校執(zhí)行的是1998年實(shí)施的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，雖然對(duì)規(guī)范高校會(huì)計(jì)工作，提高高校財(cái)務(wù)管理水平，促進(jìn)高校事業(yè)的發(fā)展起到了非常重要的作用，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和高等教育體制改革的不斷深化，現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)已經(jīng)難以適應(yīng)高等教育事業(yè)發(fā)展的需要，其提供的會(huì)計(jì)信息也難以滿(mǎn)足相關(guān)信息使用者對(duì)高校財(cái)務(wù)信息的需求。本文在分析現(xiàn)行會(huì)計(jì)基礎(chǔ)存在不足的基礎(chǔ)上，提出引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的具體措施。

一、現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)存在的不足

1.收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)本身的局限性

收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，以現(xiàn)金的實(shí)際收到和支付作為收入和支出的確認(rèn)依據(jù)，現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度又主要核算預(yù)算資金的收支活動(dòng)，反映預(yù)算資金的運(yùn)動(dòng)及其結(jié)果，從賬簿設(shè)置、科目使用到會(huì)計(jì)報(bào)表都非常簡(jiǎn)化。隨著高等教育體制改革的不斷深化，高校的自主經(jīng)營(yíng)權(quán)限日益擴(kuò)大，高校的自我管理更加趨于復(fù)雜化、市場(chǎng)化、企業(yè)化，辦學(xué)資金也由單一的財(cái)政撥款轉(zhuǎn)為以財(cái)政撥款為主兼有學(xué)費(fèi)、宿費(fèi)、社會(huì)辦學(xué)、銀行借款等多種資金形式，從而對(duì)高校的會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)表都有了更高的要求，為了滿(mǎn)足高校自身管理和有關(guān)各方對(duì)高校財(cái)務(wù)信息的需求，就要從根本上克服現(xiàn)有會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的局限性，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，提高高校會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和實(shí)用性，充分發(fā)揮其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用。

2.收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)無(wú)法客觀地進(jìn)行財(cái)務(wù)支出與收入在會(huì)計(jì)期間上的配比，不能滿(mǎn)足高校教育培養(yǎng)成本核算的要求

按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度，高校學(xué)費(fèi)、宿費(fèi)收入的核算方法是以學(xué)生實(shí)際交納的金額作為確認(rèn)事業(yè)收入的依據(jù)，但由于種種原因，學(xué)生拖欠學(xué)費(fèi)、宿費(fèi)的現(xiàn)象普遍存在，有的學(xué)校甚至數(shù)額比較巨大，這就使“事業(yè)收入”科目的余額隨當(dāng)年及歷年欠費(fèi)金額的變化而反方向波動(dòng)，造成事業(yè)收入信息的不穩(wěn)定，這種只核算已收學(xué)費(fèi)，不核算應(yīng)收學(xué)費(fèi)、欠交學(xué)費(fèi)的核算方式，使學(xué)費(fèi)收入核算體系不完整，沒(méi)能反映學(xué)校的債權(quán)，也沒(méi)能完整反映學(xué)校的資產(chǎn)，容易形成財(cái)務(wù)管理漏洞，更不利于搞好收費(fèi)管理工作。在辦學(xué)投入和支出上，由于學(xué)校所承擔(dān)的特殊責(zé)任和社會(huì)使命，為保證教學(xué)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，教師的講課費(fèi)、水電費(fèi)、取暖費(fèi)、維修費(fèi)等公用經(jīng)費(fèi)都得照常發(fā)生；對(duì)學(xué)生個(gè)人的獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金等各種補(bǔ)助都得按國(guó)家政策按時(shí)發(fā)放。這種支出、收入核算的現(xiàn)狀，根本無(wú)法實(shí)現(xiàn)支出與收入的客觀配比。因此，有必要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，改變現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)支出與收入的客觀配比，并對(duì)學(xué)生的培養(yǎng)成本進(jìn)行科學(xué)歸集，使教育培養(yǎng)成本的核算和計(jì)量具有堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，這樣計(jì)算出來(lái)的教育培養(yǎng)成本才更具有實(shí)際意義和使用價(jià)值。

3.收付實(shí)現(xiàn)制下，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，不能如實(shí)反映固定資產(chǎn)的價(jià)值

按現(xiàn)行制度規(guī)定，高校的固定資產(chǎn)按取得時(shí)的原始成本或重置成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，不計(jì)提折舊，不反映其損耗和凈值，以提取修購(gòu)基金的方式來(lái)解決固定資產(chǎn)維修與更新資金的積累，每年根據(jù)結(jié)余情況，按一定比例提取的修購(gòu)基金并不是固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移或損耗的金額。而固定資產(chǎn)只要不履行報(bào)廢處理手續(xù)，無(wú)論是否有使用價(jià)值，都會(huì)以原值列示于資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)項(xiàng)目下，虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，也造成了固定資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值和賬面價(jià)值的嚴(yán)重背離，同時(shí)，也影響了利用資產(chǎn)負(fù)債表計(jì)算的如流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率等財(cái)務(wù)管理指標(biāo)的可信度和可用性。因此，高校固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊的現(xiàn)狀，不利于固定資產(chǎn)的管理，不利于高校后勤社會(huì)化改革中有償使用固定資產(chǎn)進(jìn)程的推進(jìn)。

4.會(huì)計(jì)報(bào)表不完整，會(huì)計(jì)信息失真

隨著高等教育的發(fā)展，每年大量擴(kuò)招，在校生規(guī)模迅速擴(kuò)大，原有的辦學(xué)資源已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足學(xué)校事業(yè)發(fā)展的需要，都面臨著校區(qū)的擴(kuò)建或異地新建，其自有資金根本無(wú)法滿(mǎn)足建設(shè)資金的需要，解決資金的有效途徑就是依靠銀行貸款，因此，處于發(fā)展建設(shè)期的高等學(xué)校依靠外債搞基建的情況普遍存在。但目前，高校的部門(mén)預(yù)算堅(jiān)持“量入為出，收支平衡”的編制原則，不是學(xué)校收入的銀行貸款和社會(huì)辦學(xué)資金，沒(méi)有編入預(yù)算，用這部分資金所從事的基建活動(dòng)也沒(méi)有納入決算，這種報(bào)表體制、結(jié)構(gòu)上的缺欠，使高校的會(huì)計(jì)報(bào)表沒(méi)能反映學(xué)校資金運(yùn)動(dòng)的全貌，沒(méi)有如實(shí)反映單位資產(chǎn)和負(fù)債的實(shí)際情況，也造成了收支結(jié)余的不實(shí)，更容易遮蓋學(xué)校的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也不利于學(xué)校的財(cái)務(wù)管理與決策。

二、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的具體措施

1.逐步修訂高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊

鑒于收付實(shí)現(xiàn)制存在的種種弊端，應(yīng)積極借鑒國(guó)際高等學(xué)校的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)的實(shí)際情況，采用“分步到位”的方式，逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制，“分步到位”就是根據(jù)核算的實(shí)際需要，部分收入、支出如學(xué)費(fèi)收入、每學(xué)期應(yīng)發(fā)的獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金項(xiàng)目，首先采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其他一些項(xiàng)目繼續(xù)按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)核算，這樣就初步實(shí)現(xiàn)了收入與支出在同一會(huì)計(jì)期間上的配比，增強(qiáng)了每個(gè)會(huì)計(jì)期間數(shù)據(jù)上的可比性，既解決了現(xiàn)實(shí)中存在的一些實(shí)際問(wèn)題，又容易處理好與舊制度的銜接，保證會(huì)計(jì)核算的連續(xù)性，按照循序漸進(jìn)，統(tǒng)籌兼顧的原則，不斷推進(jìn)改革的進(jìn)程，最終轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制。固定資產(chǎn)要計(jì)提折舊，科學(xué)歸集培養(yǎng)學(xué)生所發(fā)生的成本費(fèi)用，以利于教育培養(yǎng)成本的核算，并最終滿(mǎn)足有關(guān)各方對(duì)高校財(cái)務(wù)信息的需求。

2.科學(xué)分析會(huì)計(jì)要素構(gòu)成，完善會(huì)計(jì)科目體系

會(huì)計(jì)科目是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容進(jìn)行分類(lèi)核算的標(biāo)志或項(xiàng)目。高校會(huì)計(jì)科目的設(shè)置必須適應(yīng)高校會(huì)計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)，滿(mǎn)足高校會(huì)計(jì)事項(xiàng)核算的需要，可在現(xiàn)有科目的基礎(chǔ)上，建議增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”、“累計(jì)折舊”、“在建工程”、“預(yù)提費(fèi)用”、“長(zhǎng)期借款”、“短期借款”、“固定資產(chǎn)清理”、“低值易耗品”等科目。“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”科目屬資產(chǎn)類(lèi)科目用以核算高校應(yīng)收的學(xué)費(fèi)、宿費(fèi)，其借方余額為應(yīng)收未收學(xué)費(fèi)、宿費(fèi)的數(shù)額，客觀反映高校的債權(quán)及資產(chǎn)總量；“累計(jì)折舊”科目用以核算固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中，由于損耗而減少的價(jià)值，并作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)，固定資產(chǎn)原值與其累計(jì)折舊的差額即為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的凈值；“在建工程”科目用以核算未達(dá)到預(yù)計(jì)使用狀態(tài)的新增固定資產(chǎn)或改擴(kuò)建固定資產(chǎn)增加的價(jià)值；“固定資產(chǎn)清理”科目用以核算高校因出售、報(bào)廢或毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)價(jià)值及在清理過(guò)程中發(fā)生的清理費(fèi)用和清理收入；“低值易耗品”科目用以核算各部門(mén)所購(gòu)置的各種耗材、辦公用品等存貨的收發(fā)結(jié)存情況；“預(yù)提費(fèi)用”科目用以核算按規(guī)定應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)但尚未支付的費(fèi)用，如預(yù)提的租金、保險(xiǎn)費(fèi)、借款利息等；“長(zhǎng)期借款”和“短期借款”科目分別用以長(zhǎng)期和短期借入款項(xiàng)的核算，直觀反映長(zhǎng)、短期負(fù)債的實(shí)際情況。

3.完善會(huì)計(jì)報(bào)表體系，使之與高等教育事業(yè)發(fā)展?fàn)顩r相適應(yīng)

目前高等學(xué)校的會(huì)計(jì)報(bào)表包括收入支出總表、收入支出表、收入表、支出表、基本支出明細(xì)表、項(xiàng)目支出明細(xì)表、資產(chǎn)負(fù)債簡(jiǎn)表和附表。從報(bào)表結(jié)構(gòu)和體系上來(lái)看，側(cè)重反映支出的內(nèi)容，雖有利于了解高校的支出結(jié)構(gòu)，但主要的還是反映預(yù)算資金的收支情況，而沒(méi)能全面反映高校的全部資金運(yùn)動(dòng)及其結(jié)果。基于高等學(xué)校多渠道資金來(lái)源、多方信息需求的現(xiàn)狀，高等學(xué)校的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)將基本建設(shè)賬戶(hù)全部納入高校的預(yù)算、決算，反映完整會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)信息，并保留現(xiàn)在的以反映支出為主要內(nèi)容的報(bào)表格式，同時(shí)增加現(xiàn)金流量表，細(xì)化資產(chǎn)負(fù)債表。保留的收入支出表，可滿(mǎn)足國(guó)家對(duì)預(yù)算資金管理的需要，反映預(yù)算資金的收支情況。細(xì)化的資產(chǎn)負(fù)債表和增加的現(xiàn)金流量表，可全面反映單位的資產(chǎn)和負(fù)債狀況，全面反映資金的運(yùn)動(dòng)及其結(jié)果，便于報(bào)表使用者了解其財(cái)務(wù)狀況，綜合評(píng)價(jià)其支付能力和償債能力，增加會(huì)計(jì)信息的可讀性、可用性，盡力滿(mǎn)足有關(guān)各方對(duì)高校財(cái)務(wù)信息的需求，充分發(fā)揮高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息應(yīng)有的作用。

4.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)，提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平

財(cái)務(wù)人員是會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)法規(guī)的執(zhí)行者，是會(huì)計(jì)信息的直接生成者，財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平直接影響著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和人員隊(duì)伍建設(shè)，不斷提高高校財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平也是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要措施。財(cái)務(wù)人員要有終身學(xué)習(xí)的觀念，要始終站在經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)線(xiàn)的前沿，緊跟經(jīng)濟(jì)發(fā)展的脈搏，不斷更新和充實(shí)自己的專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)知識(shí)，調(diào)整自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)，恪守職業(yè)道德，只有這樣，才能為會(huì)計(jì)制度、法規(guī)的貫徹、執(zhí)行，提供人力和技術(shù)上的堅(jiān)實(shí)保障。

高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，不只是高校會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新，更是高校會(huì)計(jì)功能的完善，它能有效克服收付實(shí)現(xiàn)制下產(chǎn)生的種種弊端，充分體現(xiàn)國(guó)際通行做法和國(guó)內(nèi)實(shí)際的有機(jī)結(jié)合，應(yīng)在充分開(kāi)展理論和學(xué)術(shù)研究的基礎(chǔ)上，權(quán)衡利弊，逐步推進(jìn)，為提高高校會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，滿(mǎn)足有關(guān)各方對(duì)高校財(cái)務(wù)信息的需求提供制度保障。

［參考文獻(xiàn)］

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［2］孫磊：《我國(guó)高校預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的研究》，《長(zhǎng)春理工大學(xué)學(xué)報(bào)》(社會(huì)科學(xué)版)2008年第3期。

［3］齊兆芹：《關(guān)于高校會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的思考》，《事業(yè)財(cái)會(huì)》2006年第4期。

［4］馬彥玲主編：《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》(第2版)，北京經(jīng)濟(jì)管理出版社2008年版。

(責(zé)任編輯：劉 丹)