謹慎性原則在會計中的應用研究

趙春香

[摘要]謹慎性原則要求企業在進行會計核算時,應當遵循謹慎性原則的要求,不得多計資產或收益、少計負債或費用,但不得設置秘密設備。它屬于會計核算的起修正作用的一般原則。本文對謹慎性原則在我國企業會計準則和會計實務中的應用進行了探討,并對其正確運用提出了幾點建議。

[關鍵詞]謹慎性原則 確認 利益相關者

一、謹慎性原則的定義

謹慎性原則是指企業對交易或者事項進行確認、計量和報告時要保持應有的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。

二、謹慎性原則在我國會計中的具體運用

1.謹慎性原則在《企業會計準則2006》中的應用

(1)無形資產的確認

準則第6號《無形資產》規定:對企業內部研究開發項目的支出,應當區分研究階段支出和開發階段支出,其中開發階段的支出同時滿足五個條件時才能確認為無形資產,充分體現了謹慎性原則。當無形資產預期不能為企業帶來經濟利益時,企業應將該無形資產的賬面價值予以轉銷。

(2)收入的確認

收入準則對商品銷售收入的確定規定了以下五個條件:①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施控制。③與交易相關經濟利益很可能流入企業。④收入的金額能夠可靠地計量。⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。以上五條件必須同時滿足,才能確認收入,任何一條件沒有滿足,即使收到貨款也不確認收入,即不能隨意確認收入。這充分體現了會計核算的謹慎性原則。

(3)計提資產減值準備

謹慎性原則是對歷史性計價原則的修正。根據歷史性計價原則,雖然可能會存在記賬簡單和驗證性等優點,但是隨著通貨膨脹會計的出現和金融交易等業務的出現,歷史成本計價原則已不能完全滿足會計信息相關性的需要,所以要求企業應當定期對資產計提減值準備,既是謹慎性原則的體現,又是企業經營管理的需要。新準則中資產減值準備的計提基本上包括了資產負債表上的所有非現金類資產,不僅規定計提存貨跌價準備、固定資產、無形資產、商譽、金融資產減值準備等,還把資產組計提減值準備。而且,明確規定長期資產減值準備一經計提不得沖回,避免了企業用此準則調節利潤。

(4)加速折舊

企業在核算固定資產時,明確了可以采用加速折舊方法計提折舊。在加速折舊法下,每年折舊與修理費用的總和比采用平均年限法平穩,防止高估資產低估費用,體現了謹慎性原則。因此允許一些行業、一些企業根據實際情況,采用雙倍余額遞減法和年數總和法進行加速折舊。

(5)或有事項的處理

《或有事項》準則規定企業在符合條件的情況下,可預計可能發生的負債而不預計可能發生的或有資產。對于債務重組中涉及的或有支出,債務人確認為預計負債,而對于或有收益,債權人則不應確認為資產,只能在表外予以披露。

2.謹慎性原則在會計實務中的運用情況

從我國會計實務中的運用看,主要呈現出以下幾種情況。

第一,某些上市公司基于保盈利、保配股資格的需要,無視企業現狀,濫用謹慎性原則,甚至將各種“準備”的計提與年度間的轉移作為新的粉飾手段。減值準備的計提為上市公司美化資產和操縱利潤提供了機會。通過多提或少提資產減值準備達到調節利潤和資產凈值,以達到募集資金的條件或免予被摘牌。

第二,謹慎性原則的運用程度不均衡。如制度未對計提各項減值準備的比例作出明確的規定及具體可操作性的方法,這就使不同的企業在處理相同或相似情況時由于采用的比例存在較大差異,導致企業間會計信息缺乏可比性。另外,除了上市公司外,大部分小型企業是忽略謹慎性原則的。

第三,會計人員職業素質制約了謹慎性原則的應用。目前,企業提取減值準備的方法和計提比例、對或有事項的判斷都需要會計人員具有較多的經驗和較高的專業素質,而會計人員缺乏職業判斷能力則限制了謹慎性原則的應用。

三、正確運用謹慎性原則的建議

筆者認為,企業是否采用謹慎性原則,管理部門無法作出硬性規定,而只能作出定性要求,因為企業情況千差萬別,如何制訂恰當的會計政策和進行合適的會計估計,影響的因素很多,不是國家政策所能面面俱到的,只能靠企業自己把握、外部會計師監督。而且,一旦會計政策和會計估計確定,就不能隨意變動。因此,筆者認為應該從以下幾個方面去規范謹慎性原則的運用。

1.必須承認謹慎性原則存在的必要性

謹慎性原則有著其自身的局限性,但正如前文所述,它在評價會計信息質量時仍然占據著很重要的地位。

2.加強相關的法規,明確濫用謹慎性原則的后果

這一點已經在《企業會計制度》中有所反映。《企業會計制度》規定:“如果有確鑿證據表明企業不恰當地運用了謹慎性原則計提秘密準備的,應當作為重大會計差錯予以更正,并在會計報表附注中說明事項的性質,調整金額,以及對企業財務狀況、經營成果的影響。”這在一定程度上對企業濫用謹慎性原則是一種制約。

3.要加強監督,強化約束機制

由于信息不對稱和信息成本的存在,內部人都有動機進行會計利潤調節。為了減少這種傾向,有必要引進外部監督機制。另外,謹慎性原則的不當運用除了會計人員職業判斷能力差等客觀原因外,主要原因在于部分利益相關者利用謹慎性原則人為調節利潤,謀求自身利益。因此,完善公司治理結構,建立內部牽制機制,才能從根本上減弱不當利用謹慎性原則的動機。

4.將謹慎性原則的運用與會計信息的充分披露有機地結合起來

謹慎性原則的運用首先是對會計領域中存在的不確定性事項進行判斷時所體現的一種判斷;其次,才表現為一系列的具體會計處理方法。不同的判斷會導致其對方法的選擇,當然也會導致不同的財務狀況和經營成果,其結果最終會影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。因此,凡是與謹慎性原則運用有關的、會影響投資人和債權人等信息使用者對目前和未來理性判斷的信息都應在財務報告中作出全面陳述,包括謹慎性原則的若干具體會計處理方法應用的背景、產生的影響等。

5.提高會計人員的職業判斷能力

恰當的運用謹慎性原則有利于如實地反映企業資產狀況,實現資本保全,否則就有可能成為企業操縱利潤的工具,因此把握好謹慎性的尺度非常關鍵,而制度和準則中謹慎性原則選擇性的范圍不斷擴大,這要求會計人員必須擁有較高的職業判斷力,力求實事求是、誠信為本,避免造成主觀隨意性。