現行醫院會計制度的特點、缺陷及完善

耿春鮮

摘要：《醫院會計制度》是構建我國現行醫院會計制度的基礎，《醫院會計制度》認為我國的醫院在性質上屬于公益性事業單位。但實際上，我國醫院的性質既有事業單位的成分，又有企業單位所包容的內涵，具有雙重性。《醫院會計制度》構建的醫院會計制度存在不足，有待完善。

關鍵詞：醫院會計制度；固定資產核算；資產計價

我國99年實施的《醫院會計制度》對于規范醫院會計核算，加強醫院經濟管理，起到了積極的作用。但隨著醫療體制的不斷改革和深化，現行醫院會計制度在實際運行過程中的不足又逐漸顯現出來，所提供的會計信息已不能準確揭示醫院的財務和運營狀況。完善醫院會計制度應充分借鑒企業會計制度中先進的管理理念和實務處理方法，盡快制定出臺，既能體現醫院會計屬于預算會計制度的特點，又能反映醫院經營性較強這一實際情況的會計制度，以適應醫院改革的需要。

1現行醫院會計制度特點

現行《醫院會計制度》醫療機構在性質上是不以盈利為目的的，承擔一定福利職能的社會公益事業單位。《醫院會計制度》根據《事業單位財務規則》和《事業單位會計準則》，結合我國醫院特點，參考國外非盈利組織財務會計制度制定。相對于舊的《醫院會計制度》，現行《醫院會計制度》具有以下特點。

1.1借鑒了企業財務會計改革的經驗

一改過去將會計科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法，重新將會計要素劃分為：資產、負債、凈資產、收入和支出五大類，這是將會計科目分類細化，與會計報表相統一。

1.2重新劃分醫院的收支，加強了收入和支出的管理

將醫院收入劃分為財政補助收入、上級補助收入、醫療收入、藥品收入和其他收入；與收入分類相對應，將醫院支出劃分為醫療支出、藥品支出、財政專項支出和其他支出。取消了過去的制劑收支，將制劑的增加值列入藥品進銷差價，避免了醫院制劑造成的虛收虛支，并由財政和主管部門核定醫院藥品收入總額，實行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，可控制醫院藥費增長的趨勢，減輕就醫人員的負擔。

1.3醫藥關系分開并實行成本核算

由于醫院的經濟活動不同于一般的事業單位，醫院的支出應主要通過醫療服務收入來彌補，而不能依賴出售藥品來彌補，將醫療及藥品收支分別管理，分開核算，對醫療服務和藥品消耗分別實行成本核算。

1.4藥品收入實行超收上繳

為了控制醫療費用的盲目增長，減輕人民群眾醫療費負擔，克服醫療衛生資源的浪費，對醫院藥品收入實行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，超出財政部門和主管部門核定的藥品收入總額，按規定上繳衛生部門，使醫院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來。

2現行醫院會計制度存在的缺陷

根據同行實踐人員的總結以及筆者的經驗，現行醫院會計制度存在的缺陷主要表現在以下方面。

2.1固定資產核算方面

按帳面固定資產一定比例提取的修購基金，與企業提取的固定資產“累計折舊”性質相同，但在資產負債表上，企業會計核算中“累計折舊”作為固定資產的減項，可以反映固定資產凈值，而醫院會計核算時“修購基金”余額無法反映固定資產凈值，虛增了醫院資產和凈資產。固定資產在購置時已經從醫院凈增資產中列支（專用基金支出），平時提取修購基金時又在業務支出中重復列支，會計核算缺乏真實性。現行醫院修購基金的提取，難以補償固定資產實際價值耗損。修購基金是按一定時點及固定資產結構的帳面價值，測算年綜合提取比例，并報主管部門和財政部門審批后執行，從業務支出中列支。在一定時期內，醫院固定資產增減，結構變動，年綜合提取比例一般不變，大約在8%~15%，而一般醫療設備，特別是近年來許多醫院為了生存，爭上檔次和擴大規模，不顧醫療資源的重復和浪費而購置的CT、磁共振等大型醫療設備，按5 a使用壽命計算，即按購置價年20%的比例提取修購基金才能補償更新。

2.2報表構成方面

在現行醫院會計制度中和在收入支出表中，期末結轉收支結余時，將財政非項目經費補助收入結轉到醫療收支結余的貸方。財政補助收支結余不單獨列示，容易產生因財政經費補助的多與少，而影響業務收支結業的多少，并不能真正體現單位實際業務的收支結余情況。

2.3資產計價方面

“應收醫療款”帳戶，其中包括了相當大的“患者欠費”數，且大部分無法收回。近年來，由于醫保患者發生的醫藥費遠遠超過征繳的醫保統籌基金，醫保中心無法將費用全額支付給醫院，又造成大額醫保欠費，帳面資產嚴重背離實際資產。雖然醫院可以按會計制度計提壞帳準備，但計提的壞帳準備遠低于可能發生的壞帳，壞帳準備按國家統一比例提取，且已經發生的壞帳損失須經財政部門批準后方可沖銷，致使大量呆帳、壞帳長期掛在帳上，妨礙了資金的周轉，導致了企業現金流量的嚴重不足。“固定資產、藥品、材料”等帳戶，其帳面反映的是貨物采購時的價格。一方面隨著時間的推移，科技的進步，特別是電子設備價值下降很快；另一方面固定資產在逐年使用中早已貶值，有的已報廢或接近報廢，但只要管理者不主動申報核銷，資產總是在不斷增加，造成龐大的帳面固定資產數額，與實際資產不符；或者由于存貨嚴重積壓，變現能力差，其帳面價值已經低于市價，現行醫院會計制度又不允許調整帳面價值，在資產負債表上仍然反映成本價值，而不是反映可變現凈值，造成帳實不符。若借鑒企業會計制度的規定，在期末對資產的可回收金額與帳面金額的差額，計提減值準備，使資產負債表上反映的固定資產、藥品、材料等能準確地反映單位財產的狀況。

3逐步完善醫院會計制度的幾點建議

3.1引入穩健性原則，充分考慮醫院面臨的風險

穩健性原則又稱謹慎原則，它是指在存在經濟活動不確定性因素的情況下做出判斷時，保持必要的謹慎，不得多計資產或收益、少計負債或費用。它是對歷史成本原則的修正，也是經濟活動不確定性對醫院會計核算的內在要求。醫院實施謹慎原則，合理估計存在的風險，就能及時防范與化解風險。現行醫院會計制度中資產以原始價值記帳，不因市場波動而變化，難以真實反映資產的現實市場價值，有必要引入庫存物資跌價準備、長期投資跌價準備、短期投資跌價準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備科目，正確反映資產價值。當然，穩健原則并不意味著醫院可任意提取各種準備，否則就屬于穩健原則的濫用。

3.2制定合理的成本核算模式，改革間接費用的分攤方式，準確核算醫院成本

各醫院開展成本核算時，對管理費用、成本中心的費用等如何分攤到科室成本，都執行各自的分配比例，各醫院科室成本開支范圍各不相同，核算出的成本相差較大。這種核算方式直接影響所取得的成本核算結果，不能客觀真實地反映實際成本，影響著成本的補償與回收；同時，分攤標準的不統一，也影響橫向比較，且不能反映醫院管理水平和真實效益。為此，首先要解決各供應保障部門的內部服務定價的成本核算問題，只有這些部門的成本核算完成了，才能作為間接管理費用分攤到各直接收費的醫療服務科室；其次。可通過研討會等形式由各醫院協商制定費用分攤參考標準，供各醫院參照。醫院可引入作業成本管理思想，增強成本核算的可控性、準確性和科學性。

3.3改進醫院會計信息披露模式

現行醫院會計信息披露簡單，主要原因在于以往會計報表使用者僅限于醫院及上級部門。現行醫院財務報告的局限性主要表現為會計信息的及時性不足且內容不完整，財務報表項目的貌似確定性掩蓋了其本質的不確定性，重法律形式輕經濟實質，重貨幣性信息輕非貨幣性信息，重硬性資產輕軟資產，重財務資源輕財務核心能力，重歷史輕未來。隨著多種所有制形式醫療機構的涌現，除政府部門以外，不同方面的人員獲取會計信息的側重點不同，各方面要求醫院披露的會計信息不斷增多，醫院內部決策對會計信息的依賴性也越來越強，都希望從會計信息中了解醫院的經營狀況，發現其中的問題，以便盡早找出對策，防患于未然。美國注冊會計師協會財務報告特別委員會于1994年發表的《改進企業財務報告顧客導向》特別報告指出：完整的企業財務報告體系應包括以下幾個方面的內容：財務和非財務數據；管理當局對財務和非財務數據的分析；前瞻性信息；有關高級管理人員變動情況的信息；經營活動的背景資料。我們在完善醫院會計信息披露模式過程中應予借鑒。

參考文獻

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