審計師更換對審計獨立性影響的分析

摘 要： 上市公司會計師事務所的頻繁變更受到了廣泛關注，國內很多的文獻研究了會計師事務所變更的原因和信息披露。本文通過對我國公司連續變更會計師事務所的案例進行分析，以期了解審計師更換對審計獨立性影響。

關鍵詞： 審計師 更換 審計 獨立性 影響

近年來，我國證券市場發生的變更會計師事所事件不斷增多，會計師事務所變更作為一項大事項，越來越引起人們的關注。而且，變更會師事務所被認為是上市公司避免非標準審計意見的主要方式之一。中證監會一直對變更會計師事務所現象高度重視，并于1993年起開始頒布相應的規定。下面筆者嘗試通過ST東盛東盛科技股份有限公司連續變更會計師事務所案例進行分析，來了解審計師更換對審計獨立性影響。

一、東盛公司2003年-2007年財務狀況

東盛公司成立于1996年，公司股票在上海證券交易所發行。東盛公司于2003年經營業績較好，實現凈利潤38598047元。2004年4月17日出具了普華永道中天審字（2004）1253號無保留意見的審計報告。2004年東盛公司由于各種原因經營出現困難，雖然實現凈利潤30111088元，內部檢查時發現重大會計差錯，普華永道中天對東盛2004年出具無保留有強調事項的審計意見。

2005年實現的凈利潤35305183元，深圳大華天誠會計師事務所對東2005年年報出具標準無保留的審計報告。

2006年實現凈利潤12622330元，出現大幅度的下滑，深圳大華天誠會計師事務的注冊會計師對東盛科技公司2006年報出具了保留意見審計報告。在審計報告中于2006年12月31日，貴公司的股東西安東盛集團有限公司及陜西東盛藥業股份有限公司共計占用貴集團資金約155422萬元。貴公司管理層確信該等債權可以收回，目前不需計提壞賬準備。審計師無法實施足夠的相關審計程序和獲取充分適當的證據，為該等債權可全部收回和不需計提壞賬準備發表審計意見，提供合理的基礎，因此，我們無法判斷該事項對貴集團及貴公司財務狀況及經營成果的影響。如果我們對這一應收賬款提壞賬準備，企業就會由贏利變為虧損。

2007年東盛公司的經營并沒有得到實際改善，出現巨額的虧損，虧損額是750238928.23元。截止2007年12月31日，貴公司銀行借款余額為105024.69萬元，其中逾期借余額為77195.32萬元；股東權益為-96309.47萬元；欠繳稅金為15702.24萬元；運資金為-93233.43萬元；本報告期虧損數額為75339.28萬元，其中對外擔保或有失計提的預計負債為69557.52萬元；關聯方資金占用金額為7200萬元，其中大股資金占用費余額為5508萬元。中和正信會計師事務對東盛科技公司2007年年報經審計，出具無法表示意見的審計報告。東盛公司被列入ST公司。

二、審計師更換對審計獨立性影響分析

我直接應用楊鶴和徐鵬在2004年發表“審計師更換對審計獨立性影響的實證研究”文獻中審計意見模型P(審計意通過上文對東盛2003年-2004年狀況描述和審計意見模型數據可得知：

2003年和2004年東盛的年報都是普華永道中天審計的，根據文章審計意見模型計算結果是P(審計意見2004年)=0.25＜0.5，收賣審計意見動機為“0”。2004年東盛沒有發生更換會計事務所的情況。

2004年內部檢查時發現重大會計差錯，普華永道中天對東盛2004年出具無保留有強調事項的審計意見。東盛公司由于在2004年沒有收到清潔的審計意見，在對2005年年報審計時更換了會計事務所。根據文章審計意見模型計算結果是P(審計意見2005年)=0.81＞0.5收賣審計意見動機為“1”。2005年東盛公司年報審計是深圳大華天誠會計師事務所，更換會計事務所的理由是：普華永道中天審計業務繁忙，無法保證對東盛審計的時間。當公司管理當局試圖通過某些會計處理和披露方式推遲公布不利信息時，審計師對此很可能表示反對并出具保留意見。公司管理當局認為保留意見將影響公司股價和融資能力，審計師的反對意見和保留意見很可能觸怒管理當局，或促使其尋找與自己更為一致的審計師。從事務所的角度來看，會計師擔心潛在的訴訟風險拒絕繼續審計，愿意自動退出對動盛的審計。并最終導致普華永道中天會計師事務與東盛科技關系終止。但普華永道中天會計師事務所對于對變更事項發表任何聲明“審計業務繁忙”，我認為是一個借口，可能迫于審計市場競爭的壓力、擔心丟失潛在的客戶。最終通過深圳大華天誠會計師事務所審計，收到標準無保留的審計報告，達到管理當局預期結果，成功地收買“清潔”審計意見。可得知：不更換審計師會獲得非標準無保留審計意見的上市公司中有相當一部分在更換審計師之后獲得了“清潔”的審計意見，從而確實達到通過更換審計師來“收買審計意見”的目的，因此，審計師更換會對審計獨立性造成影響。

2006年東盛的年報都是審計的深圳大華天誠會計師事務所，根據文章審計意見模型計算結果是P(審計意見2004年)=0.31＜0.5，收賣審計意見動機為“0”。2006年東盛沒有發生更換會計事務所的情況。2006東盛利潤出現大幅度的下滑，東盛公司有操縱利潤的跡象。深圳大華天誠會計師事務的注冊會計師對東盛科技公司2006年報出具了保留意見審計報告。

東盛公司由于在2006年沒有收到清潔的審計意見，在對2007年年報審計時更換了會計事務所。根據文章審計意見模型計算結果是P(審計意見2007年)=0.99＞0.5，收賣審計意見動機為“1”。2007年東盛公司年報審計是中和正信會計師事務，更換的理由是“對方審計業務繁忙”。但是這次更換了會計師也未獲得清潔的審計意見。

審計師出具了無法表示的審計意見的理由如下：

截2007年12月31日，貴公司銀行借款余額為105，024.69萬元，其中逾期借款余額為77，195.32萬元；股東權益為-96，309.47萬元；欠繳稅金為15，702.24萬元；營運資金為-93，233.43萬元；本報告期虧損數額為75，339.28萬元，其中對外擔保或有損失計提的預計負債為69，557.52萬元；關聯方資金占用金額為7，200萬元，其中大股東資金占用費余額為5，508萬元。貴公司對該事項因珠海中珠股份有限公司重大資產重組方案的報審、潛江制藥重大資產重組工作的實施處在進行中，尚待履行董事會審議等程序。所述，貴公司由于持續受到資金緊張的困擾，未能按照預期計劃投入資金，市場推廣及促銷活動受到限制，廣告策略難以實施，再加之原材料價格上漲等原因，使以資抵債入的“廣譽遠”等四家子公司均未能完成評估機構確認的盈利預測。

有關資料顯示該公司2007年年報，發現該公司仍存在三大財務隱患：一是以資抵債注水7億元；二是隱瞞占資5億元；三是會計差錯，包括前期會計差錯及報告期會計差錯，涉及商譽、預計負債及所得稅會計等。盡管審計師出具了無法表示意見，可是它并沒有在說明段如實披露東盛科技上述三大問題，實際上變相認可東盛科技關聯方侵占巨資、操縱前后期財務報表事實，且沒有發現可能存在的隱瞞巨額占資及報告期會計差錯等事實。審計報告要重內容不重形式。保留、反對、無法表示審計意見類型并不重要，重要的是他是否在說明段中將企業的重大財務及經營隱患如實披露。東盛科技2007年報就是一典型的案例，表面上審計師出具了無法表示意見，可是它并沒有在說明段如實披露東盛科技最重要的財務問題，實際上變相認可東盛科技侵占資金、操縱前后期財務報表事實，且沒有發現可能存在的隱瞞巨額占資事實，我認為，這份無法表示意見的審計報告也存在收買審計意見的跡象。

不更換審計師會獲得非標準無保留審計意見的上市公司中有相當一部分在更換審計師之后獲得了“清潔”的審計意見，從而確實達到了通過更換審計師來“收買審計意見”的目的。2007年審計報告雖然是無法表示的審計意見，但是沒有反映東盛最重要的財務問題，在一定的程度上改善了審計意見，因此審計師更換會對審計獨立性也造成了影響。中和正信會計師事務發表無法表示意見的審計意見的原因是多方面的：在具有監管風險的情況下，后任注冊會計師接收到了更為強烈的監管信號，更傾向于發表嚴格的審計意見。年初五大公司（包括東盛科技）更換會計事務所，成為關注的焦點。而且東盛公司于近幾年多次更換，由此對外傳遞了強烈的監管信號。會計師事務所在對其第2007年財務報告實施審計時更傾向于發表嚴格的審計意見。接任的中和正信會計師事務所同樣感受到強烈的監管風險，雖然無法詳盡地了解其審計結果與前任會計師事務所審計結果的差異，但中和正信會計師事務所最終仍然出具的是無法表示意見審計報告。

三、結語

我們現在把2004年-2007年P(審計意見)四年聯系起來看，當P(審計意見it)＞0.5，收賣審計意見動機為“1”，東盛公司就更換了會計事物務所。當P(審計意見it)＜0.5，收賣審計意見動機為“0”，東盛公司就沒有更換了會計事物務所。說明東盛科技“收買審計意見”主要通過更換會計事務所方式達到目的的。沒有選取其他的方式來獲得“審計意見改善”。

筆者通過對東盛科技連續變更會計師事務所的案例進行分析，進行了審計師更換的公司在更換后可能取得了“清潔”的審計意見。這說明前任審計師的更換在一定程度上影響了后任審計師的獨立性。在中國注冊會計師協會、中國證監會、媒體強有力的關注下，對公司通過變更審計師而改善審計意見的可能性受到了限制。

參考文獻：

［1］楊鶴，徐鵬.審計師更換對審計獨立性影響的實證研究.審計研究，2004，（1）.

［2］陸正飛，童盼.審計意見、審計師變更與監管政策——一項以14號規則為例的經驗研究.審計研究，2003，（3）.

［3］李爽，吳溪.監管信號、風險評價與審計定價：來自審計師變更的證據.審計研究，2004，（1）.

［4］李東平，黃德華，王振林.不清潔審計意見、盈余管理與會計師事務所變更.會計研究，2001，（6）.

［5］耿建新，楊鶴.“我國上市公司變更會計師事務所的情況分析”.會計研究，2001，（4）.