固定資產減值準備核算綜述

摘 要： 本文對固定資產減值準備問題的提出、各階段新問題的解決進行了系統的論述。通過實例，分析每一次政策的變遷給固定資產減值準備的核算帶來怎樣的影響，又會產生哪些新的問題，從而解析出固定資產減值準備相關法規不斷完善的過程，為以后的研究提供參考。

關鍵詞： 固定資產減值準備 《企業會計制度》 會計處理

一、引言

企業在經營活動中存在著各種風險和不確定因素，企業擁有或控制的資產能為企業帶來的未來經濟利益也隨之波動，可能低于賬面凈值，也可能高于賬面凈值。如何避免資產的虛增導致企業利潤的虛增；確保資產的真實，符合資產定義“資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”；保證企業財務資料的真實性、可比性，2001年《企業會計制度》規定通過計提資產減值準備來實現。在計提減值準備的實務過程中出現了許多問題，《企業會計制度》也在解決這些實務問題的過程中得到了不斷修正和完善。

二、固定資產減值準備的提出

（一）相關法規規定

2001年起實行的《企業會計制度》規定：企業的資產應當在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，計提資產減值準備，并將減值損失計入當期損益。［１］這一規定首次提出了固定資產應計提減值準備。

（二）意義

這一規定對固定資產賬簿數據帶來的影響可用公式表式如下：

固定資產減值準備=固定資產賬面價值-可收回金額

固定資產價值=固定資產賬面原值-累計折舊-固定資產減值準備

而在規定計提減值準備之前，固定資產價值為：

固定資產價值=固定資產賬面原值-累計折舊

將此規定用于實務：若某企業2000年底購入一設備原價50萬元，按直線法折舊，預計使用5年，不考慮殘值。在使用一年后，2001年末預計該固定資產的可回收金額為20萬元。則2001年的核算如下：

2001年計提折舊：50÷5=10萬元

應計提減值準備：（50-10）-20=20萬元

2001年末該資產賬面價值：50-10-20=20萬元

借：營業外支出20萬元

貸：固定資產減值準備 20萬元

若不計提減值準備，該項固定資產2001年末賬面價值為：

50-50÷5×1=40萬元

可見，由于環境因素的變化，固定資產所能給企業帶來的經濟利益經常會小于其賬面凈值，如果此時仍按賬面凈值計價，將會導致企業資產和利潤的虛增。此規定使固定資產數據更符合資產的定義：“資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。”確保了資產的真實。

（三）不足

環境因素可能導致資產的獲利能力降低，也可能導致資產的獲利能力上升。如果回升，尤其當資產獲利能力回升幅度預期將超過其原來減值時，該如何對固定資產進行計價，《企業會計制度》對此并未作出明確的規定。

三、規范固定資產價值得到恢復的會計處理

（一）相關法規規定

財政部于2001年底頒布的《企業會計準則——固定資產》指出：已計提減值準備的固定資產，應當按照固定資產的賬面價值及可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，以前期間已計提的減值損失應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的固定資產減值準備。［２］對固定資產價值恢復的處理進行了規定。

（二）意義

將此規定應用于實務操作，續前例，若2002年末的預計可回收金額為36萬元。則：

2002年計提折舊：20÷4=5萬元

2002年調整前固定資產賬面凈值：20-5=15萬元

固定資產價值回升金額：36-15=21萬元＞20萬元減值準備

全部恢復已計提減值準備：

借：固定資產減值準備 20萬元

貸：營業外支出20萬元

2002年調整后固定資產賬面價值：20-5+20=35萬元

因此，這一規定使固定資產價值得以恢復的處理具有了可操作性。

（三）不足

在上例中，若不計提固定資產減值準備，該固定資產2002年末賬面價值為50-50÷5×2=30萬元，將小于計提減值準備后計算的固定資產賬面價值35萬元。結果便是計提減值準備后固定資產的價值反而更高了。這顯然不符合計提固定資產減值準備的初衷。

四、進一步規范固定資產價值得到恢復的會計處理

（一）相關法規規定

財政部《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（四）》規定：企業轉回已計提的固定資產減值準備時，應按不考慮減值因素情況下應計提的累計折舊與考慮減值準備因素情況下計提的累計折舊之間的差額，借記“固定資產減值準備”科目，貸記“累計折舊”科目；按固定資產可收回金額與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產賬面凈值兩者中較低者，與價值恢復前的固定資產賬面價值之間的差額，借記“固定資產減值準備”科目，貸記“營業外支出——計提的固定資產減值準備”科目。轉回已計提的固定資產減值準備后，固定資產的賬面價值不應超過不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產賬面凈值。［３］對固定資產價值恢復的處理作出了進一步規定。

（二）意義

將上述例子按照此規定進行賬務處理如下：

2002年計提折舊：20÷4=5萬元

2002年調整前固定資產賬面凈值：20-5=15萬元

固定資產可回收金額：36萬元

不考慮減值因素，固定資產賬面凈值：50-50÷5×2=30萬元

不考慮減值因素，固定資產賬面凈值＜固定資產可回收金額

應恢復固定資產價值：30-15=15萬元

借：固定資產減值準備 15萬元

貸：營業外支出15萬元

2002年調整后固定資產賬面價值：20-5+15=30萬元

通過計提固定資產減值準備，既能反映資產的真實價值，又不至于帶來反作用，即高估資產價值和利潤。可以說通過這一規定，固定資產減值準備的處理得以進一步完善。

（三）不足

減值準備政策的應用，將直接對企業的當期費用造成影響，無形中也為企業進行利潤調節開辟了通道。近年來的實務也指出，很多企業正是利用政策中的這一漏洞進行利潤的調節。而在多次的制度完善中，都沒有對這一點進行嚴格的規范。

五、消除固定資產減值處理中的利潤調節隱患

（一）相關法規規定

2007年實施的新新《企業會計準則第8號——資產減值》第十七條規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期不得轉回。［4］這消除了固定資產減值處理中的利潤調節隱患。

（二）意義

將前述例子按照本規定處理如下：

2002年計提折舊：20÷4=5萬元

2002年調整前固定資產賬面凈值：20-5=15萬元

固定資產可回收金額：36萬元

固定資產可回收金額＞固定資產賬面凈值，無需計提減值準備

2002年調整后固定資產賬面價值：20-5=15萬元

可見，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，相當于固定資產減值在每期末只能補提，不得沖銷。也就是說，發生資產減值期間會減少企業當期利潤，但這一減值不會在未來期間因為其恢復而增加企業該期利潤。這就從根本上消除了企業通過計提和沖銷固定資產減值準備，從而達到了調節企業各個會計期間利潤的目的。

六、結論

通過以上對固定資產減值準備問題的綜述可以看出，《企業會計制度》是在實踐中，通過不斷發現問題、解決問題，從而得以不斷完善的。這將為我們以后的制度完善提供一種思路。同時，在固定資產減值準備的處理問題上，類似于“可收回金額的確定”等問題，雖然相關準則和制度中有著具體的規定，但畢竟需要人為的判斷，如何更準確、客觀地確定這一金額還有待進一步的研究。

參考文獻：

［1］朱小平.《企業會計制度》［2001］釋義及應用［M］.中國人民大學出版社，2001.4.

［2］李增泉.2001企業會計準則應用精解［M］.上海財經大學出版社，2001.6.

［3］關于執行《企業會計制度》和相關會計準則有關問題解答（四）.http：//www.xici.net/b78916/d21532305.htm.

［4］最新《企業會計準則》及其應用指南［M］.法律出版社，2007.1.