正確把握增值稅轉(zhuǎn)型的要點(diǎn)和操作

李奎東

[摘 要]2008年11月10日，國(guó)務(wù)院總理溫家寶簽署了中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院第538號(hào)令，公布了新修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，即自2009年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。本文旨在對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型中存在的固定資產(chǎn)的涉稅要點(diǎn)做出研究，從正確把握購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅允許抵扣的時(shí)點(diǎn)、正確把握納入增值稅抵扣的固定資產(chǎn)范圍及正確把握銷售使用過固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理等方面進(jìn)行分析。

[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn) 增值稅轉(zhuǎn)型 納稅人

增值稅是以商品生產(chǎn)流通各環(huán)節(jié)或提供勞務(wù)的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收一種流轉(zhuǎn)稅，增值稅以扣除項(xiàng)目中對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)的處理方式為標(biāo)準(zhǔn)分為生產(chǎn)型增值稅、消費(fèi)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅，規(guī)定納稅人在繳納增值稅款時(shí)，所購(gòu)置固定資產(chǎn)中包含的進(jìn)項(xiàng)增值稅款不能在銷項(xiàng)稅額中抵扣；而消費(fèi)型增值稅則允許企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以在銷項(xiàng)稅額中抵扣。增值稅轉(zhuǎn)型，就是將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。

自1994年我國(guó)正式推行增值稅以來，一直沿用生產(chǎn)型增值稅。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生產(chǎn)型增值稅的弊端逐步顯露出來，重復(fù)征稅、抑制投資、阻礙技術(shù)更新等問題層出不窮。在科學(xué)發(fā)展觀的指導(dǎo)下，國(guó)家對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)的研究隨即展開。2004年9月14日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》，開始對(duì)東北老工業(yè)基地的裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)等八大行業(yè)實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)改革。隨后又相繼在中部地區(qū)26個(gè)老工業(yè)基地城市中的八個(gè)行業(yè)、內(nèi)蒙古東部五個(gè)市（盟）和汶川地震災(zāi)區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)。

歷經(jīng)四年多的試點(diǎn)研究，加之在2008年金融風(fēng)暴肆虐全球、嚴(yán)重沖擊我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的大背景下，全國(guó)性增值稅轉(zhuǎn)型改革時(shí)機(jī)已到。2008年11月10日，國(guó)務(wù)院總理溫家寶簽署了中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院第538號(hào)令，公布了新修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，即自2009年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。增值稅轉(zhuǎn)型后，必須把握固定資產(chǎn)的涉稅要點(diǎn)和操作。

一是正確把握購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅允許抵扣的時(shí)點(diǎn)。增值稅轉(zhuǎn)型改革從2009年1月1日起開始實(shí)施，因此，企業(yè)在2009年1月1日以前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，即當(dāng)前已有的存量固定資產(chǎn)，無論是否取得專用發(fā)票等合法抵扣憑證，均不得抵扣稅款，包括2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)但專用發(fā)票開具日期為2009年1月1日以后的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)。只有2009年1月1日以后實(shí)際購(gòu)進(jìn)并且發(fā)票開具時(shí)間是2009年1月1日以后的固定資產(chǎn)，才允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。且增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，必須憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”會(huì)計(jì)科目。

二是正確把握納入增值稅抵扣的固定資產(chǎn)范圍。準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)，包括機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具，而不是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的固定資產(chǎn)。房屋、建筑物和其他土地附著物等不動(dòng)產(chǎn)以及購(gòu)進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、小汽車和摩托車，雖然在會(huì)計(jì)制度中允許作為固定資產(chǎn)核算，但不能納入增值稅的抵扣范圍，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。另外，納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，即為非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其取得的進(jìn)項(xiàng)稅額也不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

在確定了納入增值稅抵扣范圍的固定資產(chǎn)后，納稅人必須對(duì)動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)分別進(jìn)行核算，不動(dòng)產(chǎn)投資所生的進(jìn)項(xiàng)稅額一律不能抵扣銷項(xiàng)稅額，不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用企業(yè)原材料時(shí)，應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）”，領(lǐng)用庫(kù)存商品時(shí)，記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

三是小規(guī)模納稅人不能享受增值稅轉(zhuǎn)型的實(shí)惠。增值稅轉(zhuǎn)型是以允許固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣為標(biāo)志的。而現(xiàn)行增值稅制將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種，其中，一般納稅人按照銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的方法計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額，小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易辦法征收增值稅，不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，不能享受增值稅轉(zhuǎn)型的實(shí)惠，其購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，記入“固定資產(chǎn)”科目，作為固定資產(chǎn)的價(jià)值。

四是增值稅轉(zhuǎn)型改革是在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)施，原先實(shí)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)政策的東北、中部、內(nèi)蒙古東部地區(qū)以及四川汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)，也都納入增值稅轉(zhuǎn)型改革的總體范疇內(nèi)，執(zhí)行相同的政策。即不再按照增值稅稅收增量計(jì)算退稅，直接計(jì)算抵扣，所留存的尚未退稅的部分進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)前“待抵扣”狀態(tài)變成“可抵扣”狀態(tài)。即2008年12月31日以前（含12月31日）發(fā)生的待抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額期末余額，應(yīng)于2009年1月份一次性轉(zhuǎn)入 “應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”會(huì)計(jì)科目。

五是正確把握銷售使用過固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理。

1、2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

上述規(guī)定不再受固定資產(chǎn)售價(jià)是否超過原值的限定，取得固定資產(chǎn)的納稅人也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。適用于上述規(guī)定，銷售固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按下列公式確定固定資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額：固定資產(chǎn)售價(jià)÷（1+4%）×4%*50%，記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”會(huì)計(jì)科目。

2、銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

銷售固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按下列公式確定固定資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額：固定資產(chǎn)售價(jià)÷（1+適用稅率）×適用稅率，記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”會(huì)計(jì)科目。

前述1、2兩項(xiàng)規(guī)定僅適用于一般納稅人。

3、小規(guī)模納稅人（除其他個(gè)人外，下同）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅，即按公式“固定資產(chǎn)售價(jià)÷（1+2%）×2%”確定。

4、使用過的固定資產(chǎn)發(fā)生《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定的視同銷售行為時(shí)，對(duì)已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。

增值稅轉(zhuǎn)型后，不僅減少企業(yè)增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)支出，而且還能影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量，使企業(yè)的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)都好于增值稅轉(zhuǎn)型前。因此，必須正確把握增值稅轉(zhuǎn)型要點(diǎn)和操作，以給企業(yè)創(chuàng)造更多的價(jià)值。