內(nèi)部控制的測試與評價

敖國潔

摘 要:文章闡述了內(nèi)部控制制度在現(xiàn)代管理中的作用，分析了在市場經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度的必要性和緊迫性，討論了內(nèi)部審計在公司內(nèi)部控制中的地位與作用以及內(nèi)部控制的測試與評價方法。

關鍵詞：內(nèi)部控制 內(nèi)部審計 測試與評價

中圖分類號:F270 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)06-214-02

內(nèi)部控制制度是受企業(yè)董事會、管理層和其他職員的共同作用，旨在為實現(xiàn)經(jīng)營效果和效率、財務報告的可靠性以及對適用法律法規(guī)的遵循，而提供合理保證的一種過程。內(nèi)部控制的目的是保證企業(yè)經(jīng)營活動的效率和效果、經(jīng)濟信息和財務報告的可靠性。

一、建立內(nèi)部控制制度的重要性

（一）建立內(nèi)部控制制度是經(jīng)濟發(fā)展的需要

近年來，隨著經(jīng)濟體制和技術經(jīng)濟環(huán)境的變革，企業(yè)組織也不斷地變化調(diào)整，期間發(fā)生大量的企業(yè)改革、兼并、重組等行為，企業(yè)形態(tài)和構成的不斷變化，其中運作也日趨復雜。盡管經(jīng)歷了多次管理體制的改革，但其性質、制度定位、發(fā)展方向、管理方式始終處于內(nèi)控，制度本身存在著諸多不完善的地方。國內(nèi)國外企業(yè)因內(nèi)部失控而導致企業(yè)倒閉，企業(yè)經(jīng)營的失敗、會計信息失真、違法經(jīng)營等情況在很大程度上都可以歸結為企業(yè)內(nèi)部控制制度的缺失或失效。加入WTO后，政府和各界人士漸漸意識到增強我國企事業(yè)單位的競爭力已經(jīng)刻不容緩，而要在激烈的市場競爭中立于不敗之地，必須建立嚴密完善的控制系統(tǒng)，嚴格科學的管理制度，有效暢通的運行機制，只有這樣才能保證經(jīng)營目標的實現(xiàn)。

（二）企業(yè)的健康發(fā)展需要建立完善的內(nèi)部控制制度

目前我國市場經(jīng)濟正處于起步階段，對內(nèi)部控制的認識普遍不足，因而企業(yè)的內(nèi)部控制大多還停留在內(nèi)部牽制制度上，內(nèi)部控制還處于初創(chuàng)階段。種種現(xiàn)象表明，內(nèi)部控制制度不健全，一些違法違紀和管理混亂就會帶來損失浪費等問題，內(nèi)部控制的作用貫穿始終：一是有利于管理層改善經(jīng)營方式，實現(xiàn)經(jīng)營目標；二是保護企業(yè)各項資產(chǎn)的安全和完整，防止資產(chǎn)流失或損害；三是保證業(yè)務經(jīng)營信息和財務會計資料的真實性和完整性；四是保證企業(yè)財務活動的合法性。

因此，企業(yè)的健康發(fā)展需要建立完善的內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制制度是建立健全內(nèi)部科學管理制度，尤其是建立現(xiàn)代化企業(yè)制度必不可少的重要內(nèi)容，對企業(yè)經(jīng)營效益、效率和效果至關重要。

（三）內(nèi)部審計在評估內(nèi)部控制有效性中充當著重要的監(jiān)控角色

內(nèi)部控制制度是一個貫穿整個經(jīng)濟實體管理的系統(tǒng)，所有部門崗位都在其中充當著角色，內(nèi)部審計也不例外，而且，內(nèi)部審計在評估內(nèi)部控制有效性中充當著重要的監(jiān)控角色，既要評價內(nèi)部控制是否有效，提出完善內(nèi)部控制制度的有效意見;又要檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況，督促執(zhí)行內(nèi)部控制。另外，企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境和條件不斷發(fā)生變化時，所引起的控制風險的變化，內(nèi)部控制也應該相應的改變，這就需要有相應的機制來檢測環(huán)境條件的變化，并指明內(nèi)部控制應該如何改變，這種監(jiān)督機制就是內(nèi)部控制制度的審計。從上述內(nèi)容可以看出，內(nèi)部審計是控制運行體制和運行信息的糾偏和反饋，最終幫助公司實現(xiàn)既定的控制目標，它是企業(yè)內(nèi)部控制很重要的一環(huán)。

二、內(nèi)部控制制度的測試與評價

企業(yè)內(nèi)部控制制度審計是現(xiàn)代審計的一種模式，主要是通過內(nèi)部控制制度的審查，分析和測試、研究和評價其可信程度，從而對其作出鑒定。實施審計過程中，可以采取抽樣審計為主，全面審計為輔的原則，對企業(yè)內(nèi)部控制制度的各個重要環(huán)節(jié)作出全面測試和評價，不僅對會計數(shù)據(jù)的可靠性、合規(guī)性和合法性進行審查，而且對各項經(jīng)濟業(yè)務的責任行為和數(shù)據(jù)產(chǎn)生的條件以及內(nèi)部控制制度本身的科學性、嚴密性和貫徹能力進行審查，據(jù)以確定制度的可信賴程度。

內(nèi)部控制制度的測試與評價是通過內(nèi)部審計來完成的，內(nèi)部審計在某種程度上可以理解為對內(nèi)部控制的控制。通常可以按以下程序和步驟：

（一）了解和描述內(nèi)部控制制度

確定被審計單位內(nèi)部控制的標準。這一步驟的主要目的是通過查閱有關規(guī)章制度、政策等文件，察看組織機構系統(tǒng)圖，并進行實地觀察、查閱前期審計報告的手段來實現(xiàn)。

了解內(nèi)部控制可以采取以下幾個方法：

１.詢問被審計單位有關人員，并查閱相關內(nèi)部控制文件。

２.檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄。包括組織結構圖、業(yè)務流程圖，職務說明書、程序手冊、工資記錄、內(nèi)部審計報告及工作底稿等。

3.觀察被審計單位正在進行的業(yè)務活動和內(nèi)部控制運行情況，以便了解和確定業(yè)務授權、文件記錄、程序和步驟是否與內(nèi)部控制的規(guī)定相一致。

（二）對內(nèi)部控制制度進行初步評價

這一步驟的主要目的是在了解和描述內(nèi)部控制缺陷及潛在風險的基礎上，應就內(nèi)部控制制度本身的完善程度進行評價，評價內(nèi)部控制是否健全完善，初步形成意見和建議，編制內(nèi)部控制初步評價表，按內(nèi)部控制的具體目標，注意對初步評價中的控制風險估計水平、確定的理由和對審計的影響等進行匯總。一般根據(jù)下列標準進行評價：

1.控制對象：目標是否明確？重點是否突出？是否滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要？

2.控制程序：是否清晰明確？是否固定化？控制系統(tǒng)的運行是否有效？

3.組織機構：是否健全？是否適應控制要求？

4.執(zhí)行人員：素質如何？權責是否對立？分工是否明確？相互能否制約？獎罰是否分明？

5.規(guī)章制度：是否健全？是否可行？

6.信息資料：記錄、憑證等是否健全完備？填制、傳遞和有無嚴格規(guī)定？

7.成本效益：控制機構、人員、程序、措施、信息等是否進行成本效益評價？是否達到“滿足要求、成本最低”原則？

（三）測試被審計單位內(nèi)部控制的有效性

這一步驟是對內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行情況進行評價，也就是根據(jù)對執(zhí)行內(nèi)部控制制度的經(jīng)濟業(yè)務所發(fā)生錯弊的檢查、分析，來作出內(nèi)部控制制度有效程序的評價，并結合驗證內(nèi)部控制制度完善程度評價，最后對內(nèi)部控制制度以及執(zhí)行內(nèi)部控制制度業(yè)務的可予信賴程度作出判斷。內(nèi)部審計應當科學的選定具有代表性的測試樣本，借以正確判斷被審計單位內(nèi)部控制的質量狀況。

內(nèi)部控制制度的測試分為復合性測試和試執(zhí)行測試兩種類型。復合性測試是對內(nèi)部控制制度的遵循情況進行檢查評審活動。其目的是測試執(zhí)行情況符合制度要求的程度。采用的方法主要有：相互應正式的詢問。即對同一內(nèi)部控制，通過詢問被審計單位不同層次、不同職責的人員，了解內(nèi)部控制制度的實際運行情況。實地觀察。即審計人員到業(yè)務處理現(xiàn)場進行觀察，考核控制執(zhí)行情況。審查書面資料，即通過有關憑證、賬本、報表和各種文件資料的抽樣檢查，來確定內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況。重作或重新執(zhí)行某些控制程序。

實質性測試是對被審單位的經(jīng)濟信息、各種數(shù)據(jù)進行審查的活動，其目的在于驗證、評估信息本身的合法性、真實性。測試中常用的方法有存盤法、詢證法、賬戶分析法、調(diào)節(jié)法、鑒定性等，一般可以采取以下兩種方式：一是按照經(jīng)濟業(yè)務循環(huán)來綜合評定內(nèi)部控制；二是按照會計報表項目來分別實施內(nèi)部測試。目前國際上通用的做法是以業(yè)務循環(huán)為基礎，來設計內(nèi)部控制調(diào)查和測試的內(nèi)容。審計人員進行內(nèi)部控制測試就是通過檢查被審計單位內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，以獲取控制有效的證據(jù)的過程。

這兩種測試方法的聯(lián)系主要是它們在評審內(nèi)部控制制度過程中能起到相互補充的作用。

（四）內(nèi)部控制測試與評價的最終報告

這一步驟的目的是對內(nèi)部控制制度的測試評價，一方面是對各項制度本身是否健全、合理進行評價，并且指出其薄弱環(huán)節(jié)的部分。另一方面是對制度的執(zhí)行情況進行評價，即評價已有的制度在經(jīng)濟活動中的實際執(zhí)行情況和功能。最后把評價測試分析的結果，列入審計工作底稿，寫出內(nèi)部控制制度評審報告。因此，審計人員評價控制風險時，應合理運用職業(yè)判斷來謹慎分析審計證據(jù)。必須要分析以下兩個要點：一是內(nèi)部控制制度能夠在大多程度上確保會計記錄的正確性和可靠性；二是內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行能夠在大多程度上保護企業(yè)資產(chǎn)的完整性。

在內(nèi)部控制評審過程中，審計人員常用的即如內(nèi)部控制制度調(diào)查情況的方法主要有三種：書面說明、調(diào)查表法、流程圖法。

１.書面說明法。即將所了解掌握的內(nèi)部控制制度的實際情況完全以文字形式描述出來。

２.調(diào)查表法。調(diào)查表是指利用表格形式，通過查詢來了解內(nèi)部控制制度強弱情況的一種方法。

３.流程圖法。流程圖法是指利用圖解形式來描述業(yè)務程序及其控制點，顯示有關控制環(huán)節(jié)和憑證、記錄、傳遞、檢查、保存及其相互關系，便于直觀地表現(xiàn)內(nèi)部控制制度實際狀況的一種方法。它是目前在國外審計工作中廣泛應用的一種方法。

上述三種方法，在描述某一單位內(nèi)部控制制度時，可對不同業(yè)務環(huán)節(jié)使用的不同的方法，三者結合使用，往往比采用一種方法效果更好。

（五）評價內(nèi)部控制并與管理層交換意見提出改進的建議

內(nèi)部審計人員在其最終報告中，將被審單位內(nèi)部控制和管理中存在的問題，指明控制的弱點和可能產(chǎn)生的風險，提出若干具體調(diào)查結論、意見、評價和建議，供單位最高管理層采納，同時送交被審計單位的管理人員以改進內(nèi)部控制。

內(nèi)部控制審計在我國的企業(yè)治理中還是新事物，它的功能及管理價值已越來越受到各界的關注，隨著人們對內(nèi)部管理重視程度的不斷提高，內(nèi)部控制制度也越來越成為現(xiàn)代企業(yè)對其業(yè)務經(jīng)營活動進行控制、管理的主要工具，同時也是內(nèi)部審計工作中收集、評價有關證據(jù)和確定審計目標、程序的主要依據(jù)。因此，我們應該以這種理論為指導，在當前的真實性審計事務中，自覺、充分運用這種先進、科學的審計手段，使內(nèi)部控制制度審計工作向更為完善和健全的程序方面發(fā)展。

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4.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范編寫組.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范.上海：立信會計出版社,2008

（作者單位：沈陽大學財務處 遼寧沈陽 110044）（責編：賈偉）