新會計準則執(zhí)行中會計估計問題的幾點淺見

姚春春

摘要：新會計準則的頒布與實施適應了世界經濟一體化的要求，為我國企業(yè)參與國際經濟交流提供了有力的保障，同時也增大了會計核算中的職業(yè)判斷空間。會計職業(yè)判斷是影響會計估計結果公允性的一個重要原因，因此，新會計準則的頒布對會計人員在實際工作中面臨的估計問題帶來了新的挑戰(zhàn)與考驗。

關鍵詞：新會計準則；會計估計；幾點淺見

1 會計估計概述

會計估計是指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。它是由于企業(yè)經營活動中內在不確定因素的影響，某些會計報表項目不能精確地計量，而只能根據最近可得到的資料和信息加以估計的會計核算方法。會計估計具有如下特點：會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定性因素的影響。在會計核算中，企業(yè)總是力求保持會計核算的準確性，但有些經濟業(yè)務本身具有不確定性。現代企業(yè)所處的經濟環(huán)境復雜多變，許多經濟活動的發(fā)生及結果的計量都存在不同程度的不確定性，需要進行會計估計；進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎。由于最新的信息是最接近目標的信息，以其為基礎所作的估計最接近實際；進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，將延續(xù)不斷的經營活動人為劃分為一定的期間，并在權責發(fā)生制的基礎上對企業(yè)的財務狀況和經營成果進行定期確認和計量，由于會計分期和貨幣計量的前提，在確認和計量過程中，不得不對許多尚在延續(xù)、其結果尚未確定的交易或事項進行會計估計予以入賬。謹慎性原則的應用，企業(yè)生產經營活動中的不確定因素，要求會計人員在處理會計經濟業(yè)務事項過程中作出職業(yè)判斷時，應當保持應有的謹慎，充會估計到各種風險和損失，既不高估資產或收益，也不低估負債或費用。合理地進行會計估計，不僅有利于企業(yè)編制客觀、公允的會計報表，保護投資者和債權人的利益，而且有利于企業(yè)決策者了解企業(yè)的真實情況，制定切合企業(yè)實際的經營決策。

頒布的新會計準則，對某些交易和事項不再規(guī)定具體的會計處理方法，而是給出一些判斷標準，允許企業(yè)根據客觀經濟情況及自身特點自行判斷，以保障企業(yè)相關者的利益，提高會計信息質量。與舊產會計準則相比，新準則對會計估計的要求明顯提高，必須按照準則的規(guī)范找到會計估計的依據，進行相應的賬務處理。目前，新準則對會計估計的新要求主要體現在投資性房地產、資產減值等方面，下面就上述二個方面談幾點淺見。

2 如何尋找上述二個方面在新會計準則中的會計估計依據淺見

2．1 投資性房地產中的會計估計問題

新準則在投資性房地產后續(xù)計量方面，適當引入了公允價值計量模式，借鑒了國際財務報告準則中確定公允價值的方法。公允價值模式符合投資性房地產的特性，能夠較好地反映投資性房地產的市場價值和盈利能力。投資性房地產中涉及到的會計估計問題是采用公允價值模式下的投資性房地產公允價值的確定依據和方法。《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》規(guī)定，企業(yè)應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，但有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。適當引入公允價值模式是新準則的一大突破，更是新準則與國際會計準則趨同的標志，張連起認為：“公允價值就其目的來說，應是尋求一種客觀的價值，然而卻必須通過人的主觀判斷才能實現，這就使得公允價值演變?yōu)橐环N效用價值。同一事物的效用對不同的人是不一樣的，甚至相同的人在不同的環(huán)境下差異也很大，因此無法形成統(tǒng)一、穩(wěn)定的評價尺度。況且，這種評價取決于評價主體的背景、學識、目的及觀念等因素，其他人難以斷定其對錯。剛性不足而彈性有余的性質很容易被用來操縱。”由于公允價值計量模型具有上述特點，《準則》第十條規(guī)定：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當其損益。這里的確鑿證據就是要求會計人員按照《準則》中規(guī)定的相關內容進行合理可行的估計。如何尋找確鑿證據，《準則》第十條也予以明確的規(guī)定，“投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計”。也就是說，如果企業(yè)的投資性房地產的公允價值能夠通過所在地的活躍市場得到，或者如果沒有活躍市場時可通過同類或類似房地產市場價格得到，即證明該投資性房地產的公允價值能夠可靠計量，這就是該投資性房地產公允價值確定的確鑿證據。

因為公允價值模式的采用意味著期末投資性房地產賬面價值總是處于變動狀態(tài)，而且準則規(guī)定因公允價值變動產生的價值調整要計入當其損益，這就為企業(yè)操縱利潤提供了運作空間。不計提折舊或進行攤銷，使費用減少，當期利潤增加；此外，將資產負債表日投資性房地產的公允價值與原賬面價值的差額計入當其損益，在房地產升值的情況下，也使利潤增加。雖然《準則》中明確給出了確認公允價值計量的依據，但由于我國房地產市場還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高，有些資產并沒有形成活躍的交易市場，投資性房地產的公允價值在某些情況下是可以取得的，因此對公允價值的確認還需要會計人員充實專業(yè)技能，提高業(yè)務素質。

2．2 資產減值中的會計估計問題

《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》是此次增加的一項新準則。資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在減值的跡象。對于資產減值中涉及到會計估計問題主要有資產減值跡象的判斷及可收回金額的估計、資產未來現金流量的判斷。

《準則》第五條規(guī)定，存在下列跡象的，表明資產可能發(fā)生了減值：資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；企業(yè)經營所處的經濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產生不利影響；市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業(yè)計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低；有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業(yè)內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創(chuàng)造的凈現金流量或者實現的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。資產減值跡象分外部跡象和內部跡象，前三點為外部跡象，外部跡象是要求會計人員根據整個市場的變動狀況和法律環(huán)境來判斷；后三點是內部跡象，內部跡象可能會使固定資產的可收回金額低于其賬面價值，這些內部跡象外界是無法觀察得到的，企業(yè)會計人員可以通過自身掌握的信息來判斷。有確鑿證據表明資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額。在估計資產可收回金額時，應當遵循重要性原則。根據這一原則，資產存在下列兩種情況，可以不估計其可收回金額：以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額遠高于其賬面價值，之后又沒有消除這一差異的交易或事項，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額；以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額相對于本準則列示的減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象，比如市場利潤或市場投資報酬率上升，該上升對計算資產未來現金流量采用的折現率影響不大的，可以不因上述減值跡象的出現而重新估計資產的可收回金額。資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發(fā)生減值，不需要再估計另一項額。

資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬該資產處置費用的金額確定。不存在銷售協(xié)議但存在資產活躍市場的，應當根據該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格應當根據資產的買方出價確定。在不存在銷售協(xié)議但存在資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。若按照上述規(guī)定仍無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

資產減值中涉及到未來現金流量的現值是現實工作中很難估計的問題。要求企業(yè)會計人員根據資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。《準則》第十一條規(guī)定，“預計資產未來現金流量時，企業(yè)管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計。”這個合理的依據就是“應當以經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數據，以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎。建立在預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5 年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。在對預算或者預測期之后年份的現金流量進行預計時，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業(yè)經營的產品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率。”體現我國新準則的謹慎性原則。

由于資產的使用發(fā)生在未來，其現金流量也只能根據資產的使用情況加以估計，但應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未做出承諾的重組事項或者資產改良有關的預計未來現金流量。企業(yè)已經承諾重組的，在確定資產的未來現金流量的現值時，預計的未來現金流入和流出數，應當反映重組所能節(jié)約的費用和重組所帶來的其他利益，以及因重組所導致的估計未來現金流出數。其中重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，通常應當根據企業(yè)管理層批準的最近財務預算或預測數據進行估計；因重組所導致的估計未來現金流出數應當根據《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》所確認的因重組所發(fā)生的預計負債金額進行估計。同時將所估計出來的現金凈流量估計一個合理的折現率進行折現。折現率的確定通常應當以該資產的市場利潤為依據。

企業(yè)會計準則體系在理論上的突破，與國際慣例的進一步趨同，對我國企業(yè)會計核算的實務將帶來巨大的變革和震撼，對企業(yè)的會計人員適應能力也將是一個巨大的考驗，一次新的挑戰(zhàn)！因此需要會計人員不斷加強自身專業(yè)技術知識的學習，充實自己的專業(yè)技能，在競爭中不斷發(fā)展自己。

3 提升會計人員職業(yè)判斷能力的相關舉措

根據上述對具體準則中若干會計估計問題的分析，要提高會計結果的準確性，提供真實可靠的會計信息資料，必須從提高會計人員的職業(yè)判斷能力著手，會計職業(yè)判斷是會計人員一項重要而于挑戰(zhàn)性的工作。職業(yè)判斷能力的強弱是一個企業(yè)會計人員綜合素質的反映，有針對性的從以下幾個方面加以闡述：

3．1 轉變思想觀念

會計人員首先要清楚地認識到，職業(yè)判斷能力的提高不是一蹴而就的事，它是會計人員長期訓練、培養(yǎng)的結果。過去那種按圖索驥的會計工作方式，已經無法適應新形勢的需要。從世界經濟一體化及會計發(fā)展的趨勢來看，交易范圍越廣、越復雜，會計的方法越豐富，職業(yè)判斷的空間也將越大。因此，會計人員必須轉變觀念，提高對會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認識，這樣才能適應經濟發(fā)展的需要。長期以來，我國一直沿用行業(yè)會計制度來規(guī)范會計行為，行業(yè)會計制度規(guī)定了明確的會計科目，并對各科目的內涵及其包括的內容做了具體而詳細的解釋，會計人員只需根據會計制度的規(guī)定作簡單的是非判斷。此外，財務制度中對會計政策、會計估計的選擇作了詳盡的限制性規(guī)定，也限制了會計人員做判斷的范圍。這使得會計人員在工作中不善于運用職業(yè)判斷去估計處理復雜的會計實務。現在，新《準則》的頒布，無論從會計的具體核算項目到信息的填報和披露，都不同程度的要求會計人員進行估計判斷。面對新《準則》的要求，會計人員要轉變觀念，提高對會計估計判斷重要性的認識，更新思維方式，增強職業(yè)判斷能力。

3．2 加強會計人員繼續(xù)教育，強化會計理論、會計原則的理解和運用，提高會計人員自身素質

會計職業(yè)判斷的技術性要求會計人員必須具備豐富的專業(yè)知識和扎實的基本工。一方面會計人員必須改變過去的做法，積極主動強化新準則、新制度及相關法律法規(guī)的學習，不斷更新和充實自己的業(yè)務知識，提高自身的綜合素質；另一方面會計管理部門要通過加強對會計從業(yè)人員的后續(xù)教育，有針對性地組織社會力量對會計人員進行全方位、多層次的業(yè)務培訓和指導，以提高其職業(yè)判斷技能。由于會計是隨著社會經濟環(huán)境的不斷變化而發(fā)展的，從而使得會計方法不斷更新，會計理論不斷豐富，會計服務的領域不斷拓寬，這就要求會計人員，特別是中高層會計人員對時局的變化具有敏銳的觀察力和判斷力，以便做出正確的、有利的決策；對于新的會計專業(yè)技術知識，尤其是頒布的新準則，會計人員應該盡快熟練掌握，以使會計工作順利進行；會計繼續(xù)教育為滿足會計人員這些要求提供了有利的機會，同時也夠不斷提高會計人員的會計估計判斷能力。

3．3 誠信是阻斷職業(yè)判斷失當和會計信息失真的防火墻

會計是誠信行業(yè)，如果會計失之誠信，會計關系得以存在的基礎就會隨之崩塌，會計的生命力也就隨之完結。如果市場缺乏這層保護屏障，即使這個市場最有優(yōu)秀的會計師、最完美的會計制度、最完善的企業(yè)治理結構及最成熟的資本市場，也無法阻擋虛假會計信息的產生。從長遠來看，應建立以社會輿論和誠信檔案制度為基本形式的社會評價機制。這種方式具有特殊的內在的威懾性，并最終促成會計人員從他律走向自律，真實、公允地進行會計估計等選擇。

隨著對新準則的深入了解，并且不斷地加強會計監(jiān)督及強化會計自律，相信各位同行能合理把握職業(yè)判斷的尺度，在實踐中積累經驗，不斷提高職業(yè)判斷的科學性，使得會計人員能夠在準則、制度及相關法律法規(guī)允許的范圍內進行選擇、判斷、估計，能在新的企業(yè)經營中發(fā)揮更重要的參謀作用。

參考文獻

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