新企業會計準則下石油天然氣企業的會計處理

羊明香

摘要：文章闡述了我國目前石油天然氣行業會計現狀，并對新頒布的油氣會計準則的主要特點進行了簡單描述，通過與舊準則和國際慣例的兩方面的主要差異比較，探討并分析了新準則對我國大型油氣企業的重要影響。

關鍵詞：石油天然氣會計；計量；新會計準則

中圖分類號：F426文獻標識碼：A

文章編號：1674-1145(2009)06-0144-02

石油天然氣等采掘業是指發現和移動位于地殼內的遞耗性石油天然氣等礦產資源的行業，該行業高風險、長跨度、資金密集、會計業務復雜等特點主要體現于其上游活動，即勘探、發現、取得和開發石油天然氣等礦產資源儲量直到該儲量能夠開始被銷售和使用之前的活動。石油天然氣等采掘業對一國的國民經濟和世界經濟發展都具有舉足輕重的影響。而且由于石油天然氣工業生產過程的獨特性，決定了其會計核算方法與一般工業有所不同。

石油天然氣(簡稱油氣)會計的特點是由油氣工業生產過程的特征所決定的，對油氣生產公司所發生的取得成本、勘探成本、開發成本和生產成本進行會計核算。我國石油天然氣會計核算，自建國以來一直是執行國家統一會計制度，其會計核算、會計工作組織及管理，以及內部會計制度的設計，都是在國家統一會計制度指導下進行的。1993年以前。陸上石油企業使用三種不同的會計制度，而1993年的會計改革雖然實行了三賬合一，但并沒有解決油氣會計存在的問題，油氣生產活動的特點在會計核算上仍未得到體現，各企業仍采用工業企業會計制度進行油氣生產活動的核算。2000年我國石油企業的上市推動了我國油氣會計方法的改革，使之進一步與國際慣例靠攏。我國油氣企業的三巨頭：中國石油天然氣集團公司、中國石油化工集團公司和中國海洋石油公司，過去由于我國沒有制定石油天然氣行業會計準則，它們的上市部分在對境外報告時采用國際會計準則委員會發布的國際財務報告準則編制以及采用FASB的有關油氣準則進行調整，而中國海洋石油有限公司由于在香港成立，所以其主要采用香港會計實務準則、香港公認會計準則及相關公司條例，同時采用FASB的有關油氣準則進行調整。在對國內報告方面它們都是遵循企業會計制度和共同業務會計準則，采用國內企業的一般報告模式和披露內容，沒有體現油氣勘探生產活動的特殊性。而且對具有特殊性的油氣生產活動，則各行其是，制定了各自的、分不同專業板塊的會計核算制度，沒有統一的油氣生產活動信息披露規范。由此，《企業會計準則第27號一石油天然氣開采》的頒布與實施改變了這種不合理的狀況，它借鑒了國際石油天然氣會計準則，并結合生產工藝本身的特點。對我國油氣開采行業的會計規范做出了明確的規定。在會計科目的設置、使用和會計報表的格式及編制特別是專業核算辦法加以詳細地規范。

新頒布的《石油天然氣開采會計準則》規范了石油天然氣類型企業從事的礦區權益取得、勘探、開發和生產等油氣開采活動的會計處理和相關信息披露。相對于目前普遍采用的企業會計制度，新油氣準則的出現證明了財政部門對于我國為數不多的石油天然氣企業的關注，突出了油氣開采會計與其生產工藝相適應的特點，規范了企業從事的礦區權益取得、勘探、開發和生產等油氣開采活動的會計處理和相關信息披露。并且-j國際慣例基本實現了趨同，其特點是：規范了完整的油氣升采各階段特殊業務的會計處理；明確了油氣資產的計量模式；要求采用成果法對勘探支出進行資本化；引人產量法計提油氣資產的折耗。

一、石油天然氣會計的初始確認

石油天然氣會計的初始確認可從資產的確認，成本與費用的確認和礦業權流轉中的損益確認這三方面來進行分析。

(一)資產的確認

資產是會計核算的基本要素之一，是企業擁有或者控制的能力貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。石油天然氣企業以油氣資產作為其主要資產，它需要一定技術手段，通過不同的生產階段而獲得。但到目前為止，人們對油氣資產概念的界定，仍沒有取得統一的認識。根據世界石油大會和美國石油工程師協會關于儲量分類的認定，其內容應包括：(1)油氣生產井、注水井、資料研究井等；(2)聯合站、油氣集輸站、計量站、注水站、壓氣站等；(3)井場裝置、熱采設施；(4)集輸油氣支管線、集輸油氣干管線等；(5)油氣處理設施、儲油設施；(6)污水處理和其他環保設施；

(油田內部供水、供電、通信沒施和其他生產用建筑物)。

(二)成本與費用的確認

由于石油天然氣行業自身的特點，石油天然氣企業發生的主要成本費用并不一定帶來收入。依據美國財務會計準則委員會第19號文件，對探明礦區與未探明礦區進行成本費用確認，把與礦權取得活動相關的部分成本以面積為依據分配給所有勘查過的礦區，分配給已取得礦區的那部分成本作資本化處理，分配給未取得礦區的成本作當期費用處理。簡言之，石油天然氣企業發生的主要成本費用與是否會發現價值儲量相關。我國油氣生產企業通常的做法是把發現的與成功井相關的支出全部資本化，而將與不成功井相關的支出予以費用化。

(三)礦業權流轉中權益的確認

油氣資產轉讓中的核心問題是是否確認轉讓收益和損失，從而體現穩健性原則在不確定問題中的作用。對于探明礦區，若轉讓部分權益，則應當確認轉讓損益；若轉讓全部權益，則應當按轉讓收入的數額與其未攤銷成本之間的差額確認損益；若只轉讓經營權而保留非經營權益，則也應當確認轉讓損益；對于未探明礦區，若轉讓全部權益，則由出讓方確認轉讓損益，而受讓方增加未探明礦區成本；若僅轉讓部分權益，則由出讓方按合同價格或雙方協議價格沖減未探明礦區余額，不須確認轉讓損益，受讓方則按實際支付的金額增加未探明礦區成本。其余任何形式的相關交易，都不應當確認損益。

二、石油天然氣會計的會計計量

(一)計量屬性

國外對油氣資產的計量主要有兩種模式：歷史成本加標準化計量和儲量確認會計。新準則按照歷史成本歸集、確認礦區權益和井及相關設施的成本，同時輔之以特殊的披露要求，與目前的國際慣例基本實現了趨同。石油天然氣會計以歷史成本原則，采用成果法或完全成本法來對企業發生的成本支出進行核算。但在對油氣礦業權取得成本和勘探開發投資的資本化或費用化問題上，到目前為止，油氣會計界尚未形成統一的準則。美國證券交易委員會sx—40條例支持采用完全成本法，即無論成功或失敗，將全部風險性投資都進行資本化處理，以體現成本與收益相配比的要求；而美國財務會計準則委員會公布的第19號文件則支持成果法，即將成功的風險投資資本化，將失敗的風險投資列入當期費用，以體現穩健性原則。但是，無論是在成果法下或完全成本法下，同樣金額的油氣資產所代表的油氣儲量在數量上和質量上大不相同。因此，盡管成果法和完全成本法都是歷史成本原則的應用，卻均不能反映油氣資產的真IF價值，這也是困惑油氣會計理論界的問題之一。

(二)資產價值補償方式

油氣資產價值補償方式有成果法和完全成本法兩種方式。在成果法下，油氣資產的折舊、拆耗與攤銷是分別在探明儲量和探明開發儲量的基礎上進行的，而資本化的開發建設投資和勘探投資則以探明開發儲量為基礎攤銷。在完全成本法下，資本化成本均以探明儲量為基礎攤銷。為了正確計算油氣資產折舊、折耗和攤銷，必須堅持配比原則，即資本化的成本與其相對應的儲量相配比。在計算攤銷額時，必須對資本化成本與相應儲量進行相關調整，產生預計和扣除的不同處理。但是，探明儲量是一個不確定的參數，年終時應當對全年攤銷額進行清算。

三、石油天然氣會計的信息披露

我國石油天然氣企業在會計報告中僅反映了油氣勘察探開發的歷史成本，而沒有充分揭示儲量價值的存量和流量信息。由于儲量資產的非確定性和動態特征，故應揭示其歷史的、未來的相關資料和財務數據。包括石油和天然氣生產活動的揭示，核算方法的揭示、資本化成本的揭示，發生在石油和天然氣生產活動中的成本的揭示以及生產石油和天然氣收入的揭示等。此外還應包括探明石油和天然氣儲量估計數量的揭示，探明石油和天然氣儲量的估計產量的未來凈收入的揭示及在估計未來凈收入現值中變化情況的揭示等。

美國財務會計準則委員會(FAsB)第69號文件要求，對于有重大石油和天然氣生產活動的股票上市公司，在其年度報告中應揭示以下項目的補充資料：(1)探明儲量數量資料；(2)有關石油和天然氣生產活動的資本化成本；(3)發生在礦區取得?？碧胶烷_發活動時的成本；(4)石油和天然氣生產活動的經營成果；(5)有關探明石油和天然氣儲量數量的未來凈現金流量貼現的標準化測定；(6)有關探明石油和天然氣儲量的現金流量貼現的標準化測定變化。此外，它還要求公開上市或非公開上市公司揭示用于核算石油和天然氣生產活動的核算方法以及資本化成本的處理方式。結合國外的經驗，我國會計報表附注的補充說明應包括對重要項目與儲量信息的揭示和披露：未探明礦區的計價方法及減值準備的計提方法；探明礦區成本的計價方法以及攤銷基礎與方法；油氣資產的分類，計價方法以及折耗的基礎與計算方法；油氣資產支出等。數量信息應說明探明儲量、已開發儲量，未開發儲量、估計的基準日、估計依據以及估計方法、對儲量估計各因素的影響情況；儲量資產信息，則應從數量信息與價值信息進行披露；以歷史成本為基礎的價值信息，石油天然氣公司應對本期發生的礦權取得、地質勘探、油氣開發的主要事項予以說明；以估計未來凈現金流量的現值為基礎的價值信息披露，在計算探明儲量未來貼現凈現金流量的標準化度量時，對儲量值的價格、銷售、成本支出的預測貼現率等需要說明的重要因素，均應盡可能地予以詳細說明。

四、新油氣會計準則對油氣田企業發展的意義

(一)會計處理國際化意義重大

中石油、中石化、中海油陸續在海外資本市場登陸，海外投資者要求用他們慣用的方法來處理會計問題，因此在境內外同時上市的公司在同一份年報中要使用不同的會計準則，就有不同計算結果的兩份業績報告，所以就出現了在境內外同時上市的公司經常公布兩份業績報告的“怪事”。對于石油開采業來講，兩份業績帶來的兩種估值實在讓人難以理解，因為對于固定油區，剩余可采儲量是一定的，在完全接軌的同一時點下，國際油價應有同一價值，不應出現一塊油田兩種價值的情況。在當前，國內主要石油開采業公司多數資產在境外上市的情況下，統一石油開采業會計準則事關重大，不僅關系到中石油、中海油等A股登陸問題，更重要的是規范企業內部會計標準，有利于我國大型石油石化集團走出國門。

(二)有利于石油資源合理開發利用

由于石油石化每個產業鏈都有自身鮮明的特點，目前石油石化企業執行的工業企業會計準則明顯不能適應整個石油、石化產業鏈的每個環節，如油氣開采是高風險高投入的生產活動與石油銷售低風險情況完全不同，因此在石油石化產業鏈中至少明確四個會計明細：石油天然氣開采企業會計準則、石油煉制業會計準則、化工企業會計準則和石油化工產品流通業會計準則。本次出臺的石油天然氣開采會計準則規范了企業從事的礦區權益取得、勘探、開發和生產等油氣開采活動的會汁處理和相關信息披露。該準則突出了油氣開采會計與其生產工藝相適應的特點，規范了完整的油氣開采各階段特殊業務的會計處理，有利于石油資源合理開發利用。

(三)有利于提高中石化等優勢采油公司業績

此次我國油氣開采會計中正式引入成果法，在于只確認發現了探明經濟可采儲量的鉆井勘探活動的支出，對于其他沒有發現探明經濟可采儲量形成的成本和勘探支出予以費用化。這樣對于勘探技術實力雄厚的中石油等公司，比完全成本法下的將全部勘探支出都予以資本化更有利于業績的提高，當然，對于那些勘探效率較低的小公司由于無效勘探較多，直接計人費用不利于當期業績增長。另外，此會計準則還明確了油氣資產的計量模式，按照歷史成本歸集、確認礦區權益和井及相關設施的成本，同時輔之以特殊的披露要求，與境外對油氣資產的計量模式——歷史成本加標準化計量和儲量確認會計實現接軌?？傊?，新油氣會計準則的制定將對我國為數不多的石油企業的油氣資產開采進行規范，也為即將進入這個行業的新企業指出了會計處理的規則，并使之逐步與國際慣例接軌，為我國的石油企業能夠融入國際競爭環境創造了堅實的會計基礎。