淺談煤炭上市公司礦業權的會計核算及信息披露

曾紹林

中圖分類號：F606.6文獻標識碼：A文章編號：1673-0992（2009）05-087-01

摘要隨著中國神華和中煤能源A股的上市，煤炭上市公司在中國證券市場上的影響越來越大。礦業權是煤炭上市公司賴以生存和發展的基礎，礦業權的會計核算對煤炭上市的財務狀況、經營成果和現金流量的影響較大。同時，投資者和報表使用者也越來越關注煤炭上市公司對礦業權的會計核算及信息披露。

關鍵詞：上市公司；礦業權；會計核算；信息披露

礦業權是從礦產資源所有權中派生出來的一種對礦產資源進行勘查、開采的權利，分為探礦權和采礦權。2002年11月,我國首次拍賣煤礦采礦權。某上市公司以4,900萬元拍得新疆某煤礦20年的采礦權，該礦區探明儲量2,566萬噸。煤礦采礦權的拍賣是我國運用市場機制配置礦產資源的一項重要舉措，將對我國深化煤炭資源有償使用制度改革起到積極的作用。

一、礦業權會計核算的有關規定

為加礦業權的會計核算，財政部出臺了《關于印發企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規定的通知》（財會字[1999]40 號）。文件要求：企業按規定取得探礦權，交納的探礦權使用費和價款，均計入勘探開發成本。企業在勘探生產過程中發生的各項費用，也計入勘探開發成本?？碧浇Y束形成地質成果的，轉作地質成果處理；不能形成地質成果的，一次性計入當期損益。

企業取得采礦權，交納的采礦權使用費直接計入當期損益。企業交納的采礦權價款，作為無形資產核算，并在采礦權受益期內分期平均攤銷計入當期損益。為落實國務院《關于加強地質工作的決定》中強調的“允許礦業企業的礦產資源勘查支出按有關規定據實列支”的政策，國土資源部在企業會計準則正式實施前，經商財政部于2006年9月出臺了《關于重申礦業企業礦產資源勘查支出有關政策的通知》（國土資發[2006]211號），要求企業和地質勘查單位從事礦產資源勘查和開采有關支出的會計處理，繼續按照財會字[1999]40號執行。

二、煤炭上市公司礦業權會計核算及信息披露的現狀

（一）探礦權的會計核算及信息披露

在煤炭上市公司中，有四家公司在2008年年度報告中披露了探礦權的有關信息，探礦權的價值在5,000萬至13,080萬元之間不等。

其中，三家公司將探礦權納入無形資產核算，一家公司將探礦權作為其他非流動資產核算。將探礦權納入無形資產核算的三家公司中，有一家公司在2007年和2008年對探礦權進行了攤銷；另外一家公司在2008年暫停了對探礦權的攤銷，原因不得而知；其余一家公司為2008年11月取得探礦權，當年并未攤銷。

（二）采礦權的會計核算及信息披露

在煤炭上市公司中，采礦權均作為使用壽命有限的無形資產進行核算。但是，在對采礦權的攤銷方式、攤銷年限、超過正常信用條件延期支付采礦權價款、計提減值準備和改變攤銷方式等處理上，存在較大差異。

有四家公司的采礦權按產量法攤銷；有三家公司的子公司采礦權按產量法攤銷，而母公司自身采用直線法攤銷；其余公司的采礦權按直線法攤銷。在采礦權按直線法攤銷的公司中，有的公司按預計使用年限、合同規定的受益年限和法律規定的有效年限三者中最短者分期平均攤銷；有的公司按采礦許可證最長有效期30年攤銷；有的公司按礦井預計使用年限攤銷，個別公司的礦井預計使用年限遠超過30年。

有兩家公司延期支付采礦權價款的時間為10年和30年。一家公司按照無形資產準則的規定在采礦權入賬的當年，以購買價款的現值入賬。另一家公司在首次執行企業會計準則時，未按規定以尚未支付的款項與其現值之間的差額,減少采礦權的賬面價值,同時確認為未確認融資費用。

煤炭上市公司在對礦業權在的確認、攤銷和其他信息披露等方面存在較大差異，違背了企業會計基本準則中會計信息質量要求的可比性和可理解性原則，在很大程度上影響了財務報告使用者分析和判斷煤炭上市公司的財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，不利于財務報告使用者做出更加科學合理的決策。

三、對煤炭上市公司礦業權會計核算及披露現狀的分析與思考

（一）現狀分析

一方面，上市公司執行企業會計準則，不再執行原準則、《企業會計制度》、行業會計制度、各項專業核算辦法和問題解答，致使財會字[1999]40號失效。另一方面，為解決煤炭資源歷史遺留問題，國務院公布了《關于同意深化煤炭資源有償使用制度改革試點實施方案的批復》(國函[2006]102號)，指出了煤炭資源稅費改革的方向。由于相關部門遲遲未出臺礦業權、礦產資源補償費、資源稅的具體配套方案，在一定程度上影響了煤炭資源價值在會計準則體系中的反映。礦業權的會計核算游離于現行會計準則體系之外，使得煤炭上市公司在礦業權的會計核算及信息披露等方面存在上述差異。

為規范上市公司涉及礦業權的信息披露行為，充分揭示礦產資源開發業務的風險，保護投資者的合法權益，滬、深證券交易所于2008年8月分別發布第十八號上市公司臨時公告格式指引《上市公司礦業權的取得、轉讓公告》和《信息披露業務備忘錄第14號―礦業權相關信息披露》，進一步明確上市公司礦業權信息披露的格式和內容。

（二）幾點思考

1.關于對探礦權的思考。在四家擁有探礦權的公司中，三家公司將探礦權作為無形資產核算，其中兩家公司對探礦權進行了攤銷。如果將探礦權作為使用壽命有限的無形資產管理，必然涉及在其預計的使用年限內采用系統合理的方法對其進行攤銷的問題。

2.對采礦權的思考。首先，根據慣例，采礦權和土地使用權均在無形資產科目中核算。但是，采礦權與土地使用權有著本質的區別。隨著時間的推移，土地使用權的實際價值不會趨于零，甚至會增值；而采礦權的實際價值只會越來越少。按照無形資產準則指南所述，無形資產不具有實物形態是無形資產區別于其他資產的特征之一。采礦權人取得采礦權后，以礦產資源實體滅失為代價，盡其所能消耗礦產資源使其轉化為產品。采礦權不符合上述無形資產的特征，將其歸屬于無形資產有點牽強。

其次，采礦權的攤銷方法不規范。按規定，有特定產量限制的特許經營權，應采用產量法進行攤銷。只有無法可靠確定預期實現方式的無形資產才采用直線法攤銷。煤炭企業的產能受行業主管部門核定生產能力的限制，對采礦權采用產量法進行攤銷，更能反映與采礦權有關的經濟利益的預期實現方式。

綜上，隨著煤炭資源有償使用制度改革實施方案的全面展開，監管部門會將主要構成煤炭產品成本的礦業權、礦產資源補償費、資源稅作為資源稅費改革的突破口進行規范。屆時，將探礦權的支出作為勘探開發本進行歸集，符合條件后轉為采礦權，計入礦產資源資產按規定攤銷，也許會成為變更礦業權會計核算方法的思路之一。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組 企業會計準則講解〔2008〕.人民出版社

[2]李永峰等，《采礦權價值的會計核算》，《財務與會計》.2005.07

[3]劉三昌，《采礦權無形資產會計核算探討》.《財會通訊》，2007.12

[4]滬、深證券交易所網站.上市公司年度報告等資料