新會計準則與企業所得稅制度差異

劉霄煒

摘要:我國的企業所得稅模式經歷了會計與稅收的高度統一到逐步分離的過程,本文將2007年1月1日實施的新企業會計準則和在2008年1月l日實施的《中華人民共和國企業所得稅法》作為研究對象,針對此次會計準則和企業所得稅制度改革,對二者差異的原因和具體表現進行了探討,并對二者差異的協調提出了建議。

關鍵詞:新會計制度;企業所得稅制度;協調

一、新準則與所得稅制度差異的原因

(一)經濟體制的轉軌

在計劃經濟體制下,稅收決定會計,即“計劃決定財政,財政決定財務,財務決定會計”。會計與企業所得稅法在資產、負債、收入以及費用等要素的確認和計量方面基本相同。在市場經濟體制下,政府主要通過市場手段,必要時輔之以計劃手段來實現資源的優化配置。經濟環境的變化使會計的目標發生了變化,即如實地反映和監督經濟組織的經濟活動過程和結果,并及時向信息使用者提供決策有用的信息。稅收的目標仍是為了規范稅收分配秩序,保證國家財政收入的實現以及調節經濟活動,并且稅收作為企業經營活動的一項費用,與企業的收益存在此消彼漲的關系。為了實現各自的目標,會計和稅收朝著不同方向發展,導致二者產生差異。

(二)二者的指導思想不同

我國的企業會計準則以美國會計準則為藍本制定。我國的會計準則制定的目的是為了提供對投資決策有用的信息。面對具體的經濟業務時,會計人員應根據會計準則的精神以及經濟業務的實質從眾多的處理方法中選擇一種最能反映經濟業務實質的會計處理方法。會計準則的實施為會計人員發揮職業判斷留下了很大的空間。企業所得稅法的制定是為了防止稅款流失,保證國家稅收及時足額上繳。為了達到這一目的,企業所得稅法對納稅事項從納稅義務發生的時間、納稅金額以及納稅方式進行了明確而具體的規定。

(三)會計與稅法遵循原則不同

會計與稅法遵循不同的原則,會計重視謹慎性原則、實質重于形式原則以及權責發生制的運用,稅法突出強調確定性原則、歷史成本原則、權責發生制和收付實現制相結合原則。因此,會計對于收入的確認側重收入的實質性實現,對成本費用的確認很大程度依靠會計人員主觀估計;稅法對收入的確認側重于經濟業務社會價值的實現,成本費用稅前扣除必須有明確的法律依據,不能估計。在企業會計準則下,這些原則的運用呈現出不同的特點,使會計與稅法差異出現了若干新變化。例如:會計計量屬性的多元化挑戰稅法歷史成本基本準則規定,會計計量屬性的多元化同稅法歷史成本之間的矛盾,將擴大會計與稅法的差異。

二、新準則與所得稅制度差異的具體體現

(一)固定資產方面的差異

(1)固定資產初始計量差異分析

資產初始計量是指取得資產時確認其入賬價值。企業購買、自行建造取得的資產,其入賬價值會計與企業所得稅法產生的差異主要表現在企業借款購建存貨上。會計準則規定,借款費用在符合資本化條件儼,可以資本化,計入存貨成本;而企業所得稅法僅規定房地產開發企業為開發房地產借入資金所發生的借款費用符合條件可以資本化。企業所得稅法允許借款費用資本化的范圍比會計準則規定要窄。對于企業制造的用于對外銷售的大型機械設備,會計準則規定在符合條件下可以將借款費用資本化,而所得稅法不允許將借款費用資本化。在這種情況下,企業借款購建存貨的入賬價值,會計準則與所得稅法產生了差異。

(2)資產的后續計量方面的差異

①折舊范圍。會計準則規定,除了已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地外,企業應當對其它固定資產計提折舊。企業所得稅法規定,下列固定資產不得計算折舊扣除:房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產;與經營活動無關的固定資產。

②折舊方法。會計準則規定:企業應當根據固定資產所包含的經濟利益預期實現方式,合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法。企業所得稅法規定:固定資產按照直線法計算的折舊,準予扣除。在所得稅優惠條款中,規定固定資產滿足一定條件,才可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

(二)無形資產攤銷差異分析

(1)無形資產攤銷方法。會計準則規定:無形資產攤銷方法的選擇應能夠反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式,可以選擇直線法、生產總量法,也可以選擇加速攤銷法;企業所得稅法規定無形資產的攤銷方法只能選擇直線法。

(2)無形資產攤銷年限。會計準則規定:使用壽命有限的無形資產應當在其使用壽內,采用合理的攤銷方法進行攤銷。使用壽命不確定的無形資產,在持有期間內不需要攤銷,但應當在每個會計期間進行減值測試。所得稅法規定:無形資產的攤銷年限不得低于10年;作為投資或者受讓的無形資產,有關法律規定或者合同約定了使用年限的,可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。

(三)收入確認的差異

(1)收入口徑差異分析

會計準則與企業所得稅法關于收入的口徑大致存在兩個層面上的差異:第一層面是收入含義上的差別,會計上的收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入,包括銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入以及建造合同收入四類。企業所得稅法未對應稅收入有明確的定義,只是籠統規定企業以“貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”,為收入總額。包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐款收入以及其他收入九類。第二層面是銷售額的差別,會計上的銷售額是指銷售商品、提供勞務取得的價款,不包括為第三方或客戶代收的款項,而企業所得稅法的應稅銷售額一般包括價款和價外費用兩部分,其中價外費用包括代墊款項和代收款項等多方面的內容。從總的方面看,稅法中收入的含義要寬于會計收入。

(2)收入確認差異分析

收入會計準則對銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入的確認強調以下基本原則:收入的金額能夠可靠計量;相關經濟利益很可能流入企業;相關的、已發生的或將發生的成本能夠可靠計量。對銷售商品收入的確認同時強調:企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對己售出的商品實施有效控制。企業所得稅法規定:企業應當在發出商品、提供勞務,同時收訖價款或取得索取價款的憑證時,確認營業收入。并結合具體的結算方式進一步規定了應稅收入確認的時間,如直接收款方式銷售貨物,無論貨物是否發出,收入確認的時間均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據,并將提貨單交給買方的當天。因此,“收到貨款”、“發出貨物并辦妥手續”、“開具發票”等形式化的條件或手續成了確認銷售成立的關鍵。

(四)成本費用類差異

(1)會計準則規定可全部扣除而企業所得稅法僅允許部分扣除

例如:會計準則規定,對于職工福利費、工會經費、教育經費支出,國家規定了計提基礎和計提比例的,應當按照國家規定的標準計提,國家沒有規定計提基礎和計提比例的,企業應當根據歷史經驗數據和實際情況,合理預計計提比例。企業所得稅法規定,企業發生的福利費、工會經費、教育經費支出,分別在不超過工資薪金總額的14%、2%和2.5%的部分,準予扣除。同時規定,職工教育經費支出,超過允許扣除部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。工會經費必須憑工會組織開具的《工會經營拔繳專用收據》才可以在稅前扣除。

(2)會計準則可扣除而企業所得稅法可以加計扣除

例如:會計準則規定,企業內部研究開發項目的支出區分為研究階段支出與開發階段支出。研究階段支出,應當于發生時計入當期損益;開發階段的支出,符合資本化條件的才能資本化,不符合資本化條件的計入當期損益。無法區分研究階段支出和開發階段支出,應全部費用化,計入當期損益。企業所得稅法未區分研究階段支出與開發階段支出,企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。

三、新準則與所得稅制度差異的協調

(一)加強會計準則與企業所得稅法管理層的合作和配合

我國會計準則與稅收法規制訂分別屬于財政部和國家稅務總局,由于這兩個政府部門的具體目標不同,各自制訂的政策法規難避免不會出現沖突,但兩個部門的根本目標是一致的,這就決定了企業會計準則與稅收法規之間的一些暫時性差異可以通過二者的溝通來協調。在制度層面加強兩個部門的溝通和配合,可以設立由兩個機構代表組成的常設協調機構,不論在法規出臺前還是執行過程中都加強聯系,有助于會計準則與稅收法規的協調,同時也是加強反避稅立法建設,完善會計準則與稅收法規的重要途徑。

(二)會計與所得稅二者信息實現互助

目前會計準則要求企業披露的涉稅(主要是所得稅)信息比較少,披露不足,不僅使稅務機關在對企業所得稅的征繳及監管方面發生困難,而且由于納稅申報表的不公開性,使得股東、債權人等利益相關者無法充分了解企業與稅款征收相關的信息,更無法理解會計利潤與應稅所得之間的差異。為了增加涉稅信息披露,從兩個方面入手:一是在《企業會計準則—基本準則》第四條中補充規定,財務會計報告的目標不僅有助于財務報告使用者作出經濟決策,而且有利于政府宏觀管理目標(包括稅收收入及時足額征繳)的實現,明確指出財務會計報告使用者包括政府稅務部門;二是在基本準則重視會計信息對稅收支持原則的指引下,相應的在相關準則中增加納稅調整信息披露條款,或者制定《企業會計準則第x號—涉稅交易事項的信息披露規則》,以確保會計信息對稅收的支持。

(三)所得稅法應向會計準則靠攏

納稅調整在很大程度上是為了保證國家財政收入的實現。企業所得稅的制定應盡可能地減少對市場行為主體的扭曲作用,應盡量發揮市場在資源配置中的基礎作用,納稅調整事項的繁簡反映了市場行為主體活動受扭曲的強弱。國家與企業在市場中處于不平等地位,通過所得稅法賦予稅收管理機關納稅調整權力防止稅款流失固然保證了財政收入的實現,但往往加重了企業的負擔,阻礙了企業的發展,最終不利于稅收收入的實現。盡量減少納稅調整項目,使所得稅征稅對象真正建立在企業純收益的基礎上,企業所得稅收入暫時會減少,但企業會擴大投資,促進經濟發展,培植新的稅源,從長遠看為財政收入的實現提供更堅實地保障,實現企業發展與稅收收入增長的雙贏。

參考文獻:

[1]王玉娟,試析新會計準則與新企業所得稅法規的協調,商業會計,2009年第7期

[2]王琦,新會計準則對企業所得稅的影響,金融經濟,2009年第2期

[3]張瑩,新所得稅準則對企業會計核算的影響,云南電大學報,2008年第4期

[4]張浩波,新會計準則下所得稅的核算,管理與技術,2007年第4期