企業環境成本會計核算研究

楊之罡

中圖分類號：G212.1文獻標識碼：A文章編號：1673-0992(2009)10-114-02

摘要：從企業環境成本的確認、計量，以及會計核算的方法入手，分析了企業環境成本核算出現的問題，并提出了相應的措施。

關鍵詞：環境成本；確認與計量；會計核算；問題；對策

一、企業環境成本概述

環境問題是一個古老的問題，環境成本核算也成為一個新興的問題。隨著經濟的發展，長期的污染以及自然資源的過度開采已經給全人類帶來了各種各樣的現實的和潛在的災難性問題。20世紀50年代后，人們開始意識到，只有保護環境的可持續發展才是正確選擇。如今一場全球性的環境保護運動和綠色化運動已經滲透到人類生活的各個方面。從全球角度來看，世界各國幾乎毫不例外地制定了有關環境保護的一系列法規和法律，大量國際公約就環境問題制定了各種各樣的規定。我國也是同樣重視環境問題，在“十一五”規劃中，政府更是制定了環保降耗的具體目標。

1.環境成本的內容

環境成本是指人類在一定時期內使用、消耗環境資源和維護、重置所發生的各種耗費，是由于經濟活動造成環境污染而使環境服務功能質量下降的代價。聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議文件《環境會計和財務報告的立場公告》中曾經指出：“環境成本，是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。”環境成本本身是一個綜合的、可以從多個角度進行界定的概念。既可以從廣義和狹義的角度去考慮，也可以從環境成本作用的對象角度去進行分析，還可以從發生環境成本的主體角度去論證。但不可置疑的一點是，企業界定和管理環境成本的主要目的是向信息使用者提供決策有用的信息，最大限度地實現企業效益和社會效益的雙贏。

環境成本的內容主要包括有：環境預防成本，指企業為了預防與生產經營活動有關的環境污染的產生而發生的成本；環境污染治理成本，指企業為了治理與生產經營活動造成的環境污染而發生的成本；廢棄物回收再利用成本，指企業為了對生產經營過程中產生的廢棄物，以及使用后廢棄的產品和包裝物進行回收再利用而發生的成本；環境損失，指企業承受的各類與環境保護相關的損失。

2.環境成本的特點

環境成本不像其他成本項目(如直接材料)那樣均衡地發生在產品生產過程中，它往往具有突發性或一次性，如違反環境法規受到的罰款而導致的支出、環保設施的投資等，具有如下的特點：

(1)環境支出的連續性。環境支出使原來的產品結構發生了重大變化，在環境會計中，要對產品整個生命周期內的成本進行核算。

(2)環境支出的持續增長性。環境成本的發生主要源于企業對環境資源的消耗和破壞，環境資源的日益稀缺導致其價值的上升，企業的使用成本也必然隨之增長。同時，隨著人們對環境質量要求的提高，以及對“綠色產品”的認同和追逐，不論從經濟效益還是社會責任考慮，企業都勢必要增加在環境成本方面的支出，從而在一定程度上使得環境成本具有不斷增長的趨勢。

(3)環境支出的不可預知性。環境活動具有特殊性，企業當期生產活動對環境的破壞可能并不明顯，但這并不表明企業不負擔任何環境成本，企業對環境的破壞終究要付出代價。企業環境成本發生的不可預知性包括發生時間的不可預知和發生金額的不可預知性。

(4)涵蓋范圍的全面性和分散性。傳統的成本范圍較少考慮環境成本，企業環境成本涵蓋的范圍比較全面廣泛。包括原料的取得和加工過程，生產運輸和銷售過程，使用、再使用和維護過程，回收和分解及以后的處置過程中發生的所有的環境支出費用。

二、企業環境成本的確認與計量

1.確認標準

根據國際會計準則委員會(IASC)的要求，某個項目或某項交易要確認為會計要素必須滿足一定的標準。環境成本應該確認為會計要素，納入會計核算體系，因為其滿足相關的確認要求。

首先，環境成本具有可定義性。環境成本是企業因履行環境保護責任，為降低企業生產經營活動中的環境負荷，或執行國家環保法規政策、企業環境目標等要求，在一定時期內采取一系列環境保護活動所支付的旨在取得環保效果和環保經濟效益的可貨幣計量的成本費用。

其次，環境成本具有相關性。環境成本反映的是企業在環境保護活動中的一種資源耗費，能在使用者決策中導致差別的存在。環境成本的相關性表現在使用者提供企業進行環境保護所支付的環境成本費用金額及構成情況，揭示環境或有負債狀況及環境風險程度，幫助使用者在今后的決策中適當考慮企業的環境狀況并力求經濟目標與環境目標的協調。

再次，環境成本信息具有可靠性。一項信息是否可靠，可就其兩個組成因素加以衡量，即真實性和中立性。真實性是指一項敘述或計量與其所表達的現象或狀況應一致或吻合；中立性指會計人員應在特定的利益人或集團之中保持中立，客觀記錄和反映企業經濟業務的發生情況。

最后，環境成本信息具有可計量性。環境成本比如環保設備設施的折舊費是一種可用貨幣計量的付出，其數額的顯示是明確的，其符合可計量性標準。

2.計量屬性

會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。環境成本應當采用貨幣進行計量，確定其相關金額。計量屬性是指所予計量的某一要素的特性方面。從會計角度，計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎，主要包括：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。由此，環境會計的特殊性決定了其計量屬性與傳統會計計量屬性不完全相同。

三、企業環境成本的核算

1.企業環境成本的核算內容

(1) 資源耗減成本

資源耗減成本是指由于經濟活動開發、使用而發生的自然資源實體數量減少的價值。自然資源是人類進行經濟活動的物質基礎，要進行經濟活動必然利用自然資源，由于資源的利用，使自然資源的儲量隨著開采、利用的規模而逐漸減少。自然資源耗減成本應包括不可再生資源的耗減成本和可再生資源的耗減成本。

(2) 環境降級成本

環境降級成本是指由于廢棄物的排放超過環境容量而使生態資源質量下降所造成損失的貨幣表現。如空氣、水源等的污染，惡劣環境對人類健康的影響等。當廢棄物的排放超過環境稀釋、分解、凈化能力時，造成環境污染，環境污染實際上是生態資源等級的下降。生態資源等級的下降給人類經濟活動帶來的損失用貨幣計量，就成為降級費用。

(3)環境保護成本

環境保護成本指為避免生態資源降級或生態資源降級后消除其影響而實際發生的費用。環境保護成本包括廢棄物再循環及其處理，污水的凈化處理，環境衛生的維護等，其中廢棄物處理包括垃圾的收集、運輸、處理和處置；廢水的收集和處理；廢氣的凈化；噪聲的消除；其他環境保護、維護服務的費用等。這些成本可以從價值方面客觀地反映自然資源損耗和生態資源降級的代價及恢復的代價。

2.企業環境成本核算應設置的賬戶

環境成本只有納入企業會計核算體系，才能加以控制。會計核算體系則應根據環境成本的不同情況，進行不同的會計處理。環境成本核算應設置的賬戶有：

(1)“環境成本”賬戶

“環境成本”賬戶屬于損益類賬戶，用來核算企業相關的環境支出。可以根據不同的類別設置相應的二級科目，包括“資源耗減成本”，“環境降級成本”，“環境保護成本”。該賬戶借方登記確認的環境支出，期末將借方發生額結轉至“本年利潤”賬戶，期末無余額。

(2)“環境資產”賬戶

“環境資產”賬戶屬于資產類賬戶，用來核算環境成本資本化的金額，其借方登記確認增加的資本化金額，貸方登記確認減少的資本化金額，余額在借方。

(3)“應付環境補償費”賬戶

“應付環境補償費”賬戶屬于負債類賬戶，用來核算企業應承擔的生態資源降級成本，其借方登記企業已繳納的環境補償費，貸方登記企業應繳納的環境補償費，期末貸方余額表示尚未繳納的環境補償費。

3.企業環境成本的賬務處理

(1)“資源耗減成本”

企業在開采自然資源并形成資源產品的過程中，應該對資源耗減成本進行如下會計處理：

借：環境成本——資源耗減成本

貸：銀行存款

(2)“環境降級成本”

企業發生生態資源降級成本時，應將該項成本計入環境成本，未交的補償費作為企業的環境負債。編制的會計分錄為：

借：環境成本——資源降級成本

貸：應付環境補償費

當企業實際支付補償費時，編制的會計分錄為：

借：應付環境補償費

貸：銀行存款

(3)“環境保護成本”

企業應該將發生的環境保護成本編制如下會計分錄：

借：環境成本——環境保護成本

貸：銀行存款

(4)“資源維護成本”

資源維護成本的支出有助于形成和增加自然資源，這種資源維護性支出具有資本性支出的性質，該項成本的增加可直接帶來環境資產價值的增加，具有資本性支出的性質，編制的會計分錄為：

借：環境資產

貸：銀行存款

(3) 期末結轉時，編制會計分錄如下：

借：本年利潤

貸：環境成本——資源耗減成本

——資源降級成本

——環境保護成本

借：利潤分配——未分配利潤

貸：本年利潤

四、企業環境成本會計核算存在的問題

由于各個企業考慮問題的出發點、立足點不同，使得企業處理環境成本比較隨意，環境成本與企業生產成本相比具有很大的不確定性，不符合會計信息要求的可比性原則。與其他財務成本會計處理相比，環境成本的會計處理更加難以確定。環境成本的會計處理難點主要集中在以下幾個方面。

1.資本化與費用化劃分標準不明確

環境成本的資本化與費用化是指將環境成本確認為當期費用，還是將其確認為一項資產。環境成本資本化標準的不統一，使得實務中各個企業處理環境成本時存在著差異，從而帶來一些問題。

2.環境會計法規尚待制定

在環境成本核算方面，到目前為止，除《企業會計制度》中在管理費用科目列有一項“排污費”和“綠化費”以外，幾乎沒有系統地對環境成本的核算作出明確的規定。2007年1月1日起在我國上市公司中實施的新《企業會計準則》中也沒有關于企業環境成本核算方法的專門規定。

3、環境成本量化困難

由于資源的破壞程度和類型的確定困難，可利用的技術以及恢復標準的不確定性因素，使得環境成本難以量化。環境成本的計量問題是困擾環境成本會計發展及應用的關鍵問題。除了環境成本本身難以量化外，對環境成本的量化還由于我國現階段企業大多數會計人員的素質不能達到要求以及企業自身條件不夠而很困難。

五、建立環境成本核算工作的幾點建議

隨著社會公眾對環境問題的關注程度越來越高，政府對企業環境管理的要求日趨嚴格以及公平競爭的市場體系的不斷完善，企業對其自身的環境行為負責已是大勢所趨。加強企業環境成本的核算和管理不僅是企業義不容辭的社會責任，同樣也是企業生存和發展的重要條件。

建議采取以下措施改進環境成本在企業中的核算與應用。

1.明確環境成本資本化與費用化的劃分標準

國際會計準則委員會(IASC)從經濟角度來考慮問題的出發點和立足點，認為只有導致未來經濟利益增加的環境成本才應予以資本化。該準則規定的有關環境成本資本化的條件有兩個：一是即使這些成本不能產生未來的經濟利益，但可以從企業其他資產中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經濟利益；二是這些成本是可收回的，并且資本化的金額以可收回總額為限。除此之外的其他環境成本，應予以費用化。建議我國也可以采用國際會計準則委員會的此標準來明確環境成本資本化和費用化的劃分。

2.制定環境會計法規

環境會計問題是會計界面臨的最大挑戰之一。就我國而言，環境會計法規的制定主要包括以下幾個方面：修改會計法規包括修改《會計法》，增加環境會計有關內容條款，作為會計工作最高層次的規范，將環境會計的核算監督納入會計法，以法律形式確立環境會計的地位和作用，同時將涉及環境的內容列入會計要素，并制定具體環境會計準則或環境會計制度，規定企業披露環境成本、環境績效等方面的會計信息。完善環境審計制度，將涉及環境的內容列入環境審計框架內，制定專門的環境審計準則和行為規范。

3.逐步形成完整的環境成本會計處理方法

環境成本如何進行處理，直接影響到企業經營成果和內部責任業績評估。這時需要解決的問題包括：費用發生的時間，相關的產品或設備，相關的生產作業記錄。解決這些問題，最重要是建立健全的成本會計基礎工作，特別是各種基本記錄。有了完整詳細的工作記錄，對成本費用的追蹤、計量及分配歸集才有根據。根據環境成本的計量屬性，環境成本也是可計量或估計的。如采礦企業所發生的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應的回填、覆土、綠化的費用就很容易確認和計量；而像水污染、空氣污染的治理費用，則需要通過合理的估計，采用定性的方法估算。明確成本歸集與分配標準，將有助于環境成本的核算。

隨著社會公眾對環境問題的關注程度越來越高，政府對企業環境管理的要求日趨嚴格以及公平競爭的市場體系的不斷完善，企業對自身的環境行為負責已是大勢所趨。加強環境成本的核算和管理不僅是企業義不容辭的社會責任，同樣也是企業生存和發展的重要條件。環境成本的確認與計量是環境會計研究的重要內容，只有將這兩個會計程序做好，才能保證環境成本的核算順利進行。當前企業所面臨的現實背景，使其建立環境成本核算已成必然趨勢。當然，此方面的研究尚處于初步階段，仍有許多問題需要探索，但只要沿著這一方向堅持不懈地努力，企業環境成本會計核算研究將會取得豐碩的成果。

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