改革開放30年我國會計準則變遷的思考

王　娜　胡　劍

摘要：縱觀改革開放30年中，我國會計準則的變遷大致分為三個時期，在這其中我們取得許多舉世矚目的成就，但也存在不少問題。文章通過回顧我國會計準則變遷進程，總結了會計準則變遷中取得的成果和存在的問題，并對現存問題提出一些建議。

關鍵詞：改革開放會計準則國際化

中圖分類號：F234

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)04-141-02

一、30年來我國會計準則進程的回顧

20世紀70年代末開始，我國的經濟體制從高度集中的計劃經濟過渡到有計劃的商品經濟，隨后十幾年又從以計劃經濟為主市場經濟為輔過渡到計劃經濟和市場經濟相結合，最后實現社會主義市場經濟。經濟體制的變化影響著我國會計準則的產生和完善。回顧改革開放30年。我國會計準則的產生和發展大致經歷了三個階段：

11980年至1992年我國會計準則的起步探索階段。這一階段我國會計準則是以蘇式會計為模板的計劃經濟會計模式，從根本上沒有脫離計劃經濟下的會計制度。期間我國的工業企業執行1980年財政部頒布的《工業企業會計制度》、行政機關部門執行1983年財政部制定發布的《財政機關總預算會計制度》、外商投資企業執行《外商投資企業會計制度》、中外合營企業執行《中外合營企業會計制度》，其他企業執行的是分所有制、分行業、分部門的40多個會計制度。各行各業會計制度之間差異很大，會計信息無法比較，更談不上會計質量問題。基于這些矛盾我國理論界開始引進、介紹和討論國際會計準則及財務管理理論，并嘗試構建我國的會計準則框架。

21992年至21世紀初期我國會計準則進入建立并深入發展階段。20世紀90年代初，我國面臨著經濟未來發展是繼續走計劃經濟道路還是搞市場經濟體制的關鍵時刻，黨的第十四屆三中全會明確指出：中國要走社會主義市場經濟道路。這對我國會計改革提出了新的要求。1992年我國為了改變傳統單一所有制結構下的會計制度，對外商投資企業會計制度，所有企業會計制度進行了全面改革，參照《中外合營企業會計制度》的制定模式，1992年11月30日，財政部簽發了《企業會計準則——基本準則》，同時發布了《企業財務通則》。在此基礎上，財政部1993年7月1日又組織施行13個行業會計制度和10個行業財務制度(簡稱“兩則兩制”)，同時廢止了原有的40多個行業會計準則。此后為了真正實行會計準則，財政部會計司出臺了：《關聯方關系及其交易的披露》、《現金流量表》、《資產負債表日后事項》、《債務重組》、《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》、《非貨幣性交易》、《或有事項》等16項具體會計準則。此外，財政部于2000年2月14日發布了《企業會計制度》，從2001年到2005年底之間先后在股份公司、外商投資企業、國有企業及所有中央企業中全面執行。2001年11月27日發布了《金融企業會計制度》，2004年4月27日發布了《小企業會計制度》及《民間非營利組織會計制度》。由此可見，這期間我國對會計準則進行了全面改革，在保留原有會計制度體系的基礎上，采納國際會計慣例制定會計準則，形成制度與準則并存的格局。完成了從由計劃經濟模式向市場經濟模式的轉型，初步實現了與國際會計慣例的接軌。

321世紀初期至今我國會計準則不斷完善創新階段。隨著我國市場經濟發展和對外開放的深入，迫切要求建立滿足市場化、國際化要求的會計準則體系，提升會計準則在實際工作中的地位和作用。基于這種國際環境的影響，我國財政部于2006年2月頒布了由一項基本準則和38項具體準則(包括首次發布的22項新具體準則和16項具體準則)組成的新會計準則，并要求2007年1日起在上市公司執行。新會計準則的實施有利于規范會計工作秩序和會計行為，提高我國會計信息質量，滿足投資者、債權人、政府等利益相關者對會計信息的要求，維護社會公眾利益。這次會計準則改革體現了我國會計準則發展的新方向，即以國際化方向為我國會計準則制定方向，從“形式上”實現與國際趨同，在趨同中既充分借鑒國際財務報告準則，又考慮我國客觀環境的特點。在這一階段，我國建立起了與社會主義市場經濟相適應并與國際會計慣例相協調、涵蓋各行各業經濟業務、具有獨立完整體系的會計準則。

二、我國會計準則變遷中的成果與問題

1我國會計準則變遷中取得的成果。在由計劃經濟轉型為具有中國特色社會主義市場經濟的過程中，我國的會計準則、制度也完成了由適應計劃經濟需求向市場經濟過渡的過程。在這一過程中，我國既從實際國情出發又借鑒吸取了國際會計準則的成功經驗。可以說我國的會計準則建設不僅在社會主義市場經濟建設中發揮了重要作用，而且也為發展轉型中國家的會計國際化道路摸索出一條新的道路，贏得了國際會計界的廣泛認可和贊許。

(1)1978年后，財政部會計制度司起草的《中外合營企業會計制度》，打破了計劃經濟體制下“資金平衡”思維定式，樹立了“資本金”和“出資者”的概念框架，初步形成了資產、負債所有者權益這套體系的雛形；回饋了外商投資者對我國計劃經濟體制下統收統支的資金平衡理論的質疑，他們要求投資份額應作為所有者權益體現在會計報告中，并按此份額進行利潤分配。該制度消除了與外商之間的溝通障礙，使企業真正認識到自主經營、自負盈虧、自我發展的必要。

國務院于1986年頒布了《注冊會計師條例》，1988年成立了新中國第一個全國性注冊會計師職業組織(中國注冊會計師協會)。注冊會計師開始作為獨立的第三方鑒證會計信息的真實性及合法性。這些解決了外商對我國會計報告真實性的質疑，對我國進一步引進外資融入經濟全球化打下了基礎。

(2)1993年7月1日后在全國范圍內推行的“兩制兩則”，不僅僅是對原有40多個會計制度進行修改合并，更借鑒了《中外合資企業制度》的模式建立起了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤會計要素的概念。會計報告體系也形成了由資產負債表、損益表、財務狀況變動表為主要組成部分的新體系。“兩制兩則”的實行在國內外會計界、經濟界、學術界引起很大反響。

(3)2000年財政部出臺的《企業會計制度》是我國會計界突破性的變革，徹底打破了行業限制，實現了會計制度的真正統一和會計準則跨越式變遷，主要表現在以下幾個方面：①會計目標的變化。新修訂的準則中明確規定了財務報告目標，即“向財務報告使用者提供與企業財務狀況相關、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出決策。”將“反映管理層受托責任的履行情況”補充進會計目標和“決策有用”目標相并列；將“一般原則”改為“會計信息質量要求”，較修訂前的準則更加突出會計信息可靠性，強調會計信息相關性，滿足了投資者對會計信息的需求。②會計要素的變遷。新修訂的準則與修訂前的《企業會計制度》在會計要素上保持一致。

但是在確認和計量上更加謹慎，六類要素均賦予了新的定義。在舊準則體系下會計要素確認實行單一標準，滿足定義即可。但在新準則下，會計要素確認與計量實行了雙重標準，既要滿足會計要素定義又要滿足會計要素確認條件。這樣有利于防止資產不實與虛增收益，在一定程度上保證了會計信息的質量。③新準則的修訂既與國際趨同又考慮了我國實際情況。新準則對規范會計信息質量的標準進行了變革，借鑒了國際財務報告中會計信息質量的衡量標準，形成現在的質量要求指標，表現出的特征充分體現國際趨同性。并且改革立足于我國國情，在趨同中沒有照搬照抄國際慣例。如新準則中規定“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”，這是為了防止我國一些上市公司經常使用資產減值準備的計提和沖回操縱企業利潤的行為不得已而實施的重大改革，這雖然與國際準則的要求相違背，但能有效遏制利用資產減值準備作為地下儲備來隨意調節利潤，粉飾財務報告。

2我國會計準則目前存在的問題。回顧改革開放30年的歷程中我國會計準則的變遷，不難看出取得了一定成果，并不斷被國內外專業人士所認同。但在會計準則不斷趨于國際化進程中還存在一些問題。

(1)核算口徑不一致，確認選擇方法不統一。《非貨幣性交易》準則中規定，“非貨幣性資產交換同時滿足如下兩個條件：第一，交換具有商業實質；第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計人當期損益。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產的賬面價值作為換人成本，不確定損益。”但是由于我國市場體系并不十分健全，很多時候公允價值的取得具有很強的主觀性，企業在以非貨幣性交易取得資產確認時具有很強的操縱性，會造成相同性質資產在不同企業中的確認方法不同，使會計信息不具有可比性。還有《存貨》準則中規定，企業應當采用先進先出法、加權平均法(包括移動加權平均法)或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。《固定資產》準則中規定固定資產計提折舊的方法就有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等，這些多種方法可選性的準則，有可能導致企業利用方法之間的選擇進行利潤操縱，也使得會計信息失去可比性。

(2)高質量的準則能否在現有的環境下順利實施。新修訂的會計準則是借鑒了以成熟市場經濟為背景制定的國際會計準則，而我國市場還處于初級階段，沒有完善的市場機制，經濟還處于落后階段b所以趨同于國際化的新企業會計準則在我國執行起來將會遇到阻礙。例如，我國曾在1998年、2001年、2006年分別引入了公允價值計量，又回避公允價值計價。最后一次修訂又在企業合并、投資性房地產、非貨幣性交易、資產減值、金融工具確認和計量等方面引入了公允價值的計量屬性。對于公允價值的重新引人是否適合于我國現在的市場環境，相關部門并沒有根據我國經濟環境的產權是否夠明晰、生產要素市場是否能活躍到可以確切取得公允價值給予有力的論證。

(3)會計準則變遷主體長期高度集中。我國會計準則變遷是在政府領導下有步驟進行的，準則需不需要變遷、變遷內容是什么、如何變遷等問題都是由政府職能部門說了算。雖然這種變遷方式能以最短的時間和最快的速度推進會計準則的執行，以政府的強制力降低會計準則執行過程中的成本。政府部門在制定會計準則時是從國家的宏觀經濟利益出發的，而隨著民營經濟、外資企業等其他經濟成分的發展，國有經濟在國民經濟中的比重有所下降，會計信息主要使用者也會從政府轉變為微觀經濟利益主體。那么政府制定的會計準則就會存在與微觀經濟利益主體的需求和偏好不相符合的可能，也存在與經濟發展需求不相適應的地方。

三、關于我國會計準則變革的建議

1堅持會計準則的國際化改革。在國際經濟全球一體化的背景下，作為國際通用語言的會計成為企業之間交流與溝通的紐帶。隨著我國企業參與國際經濟貿易的頻繁，為滿足現代經濟發展的深層次需求，對于那些國際通用的、先進的會計方法和慣例，我們應予以吸收和借鑒。此外，由于會計準則國際化可以降低我國企業到境外資本市場融資的成本，可以消除國際投資者對我國市場經濟地位的質疑，還可以增強我國在國際舞臺上的競爭實力，因此，我國會計準則國際化成為了必然趨勢。

2會計準則變革要結合中國國情。由于在經濟環境、法律環境、文化環境、監管水平、會計信息使用者以及會計從業人員素質等各方面差異的存在，我們不可能全盤接受國際化的會計準則，否則不僅成全了發達國家利用本國會計準則國際化推行而獲取更多的國家利益，還會使我國在附和會計準則國際化過程中付出極高的改革成本，承擔較大的執行風險。因此，處于經濟體制轉型時期的我國會計準則在積極與國際慣例接軌的同時，應盡量符合我國國情。我們對會計準則國際化不能照單全收，而要在國際協調中更多地表達自己的意志，積極參與制定國際準則，增強我國的“話語權”，進一步提升我國的影響力，為構建全球高質量的會計準則體系貢獻力量。

3完善會計準則制定機構。在會計準則制定過程中不應只是一家之言，應廣泛吸收來自工商界、金融界、職業界的代表，包括各種經濟性質和組織形式的代表，來保證準則制定結果能保護各個集團的利益。

4加強會計人員的培訓。會計準則的執行最終是要靠會計人員完成，會計員素質水平的高低直接影響會計準則的質量。我國會計準則的制定趨同于國際會計準則，而國際會計準則傾向于原則導向，需要很多的職業判斷。例如八項資產減值準備的計提、固定資產折舊的計提方法、收入實現和費用歸屬的確認、攤銷年限等。面對這些職業判斷，我國會計人員水平有限，在工作中運用會計政策時隨意性、不準確性甚至濫用的現象比較嚴重。因此，我國要建立一套完善的培訓制度，組織專職專家小組定期對會計人員進行培訓，并設立一套范圍廣、及時、透明度高的咨詢程序，對實施準則的會計人員給予支持。

縱觀我國會計準則變遷的歷史過程，道路坎坷卻又成就非凡。會計準則的建設不僅在社會主義市場經濟建設中發揮了重要作用，也探索出了一條基于轉型國家會計國際化的道路。目前正像我國財政部負責人在2005年曾指出的，我國會計準則發展方向是建立一套“與中國國情相適應同時又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業各項經濟業務、能夠獨立實施的會計準則體系”。

參考文獻：

1趙小克，任靜梅，對我國會計準則變遷的思考，蘭州商學院學報，2006(8)。

2王建新，我國會計準則的建設成就與發展趨勢，中國總會計師，2006(2)。

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4任海英，羅勇略論我國會計準則缺陷及完善路徑，商場現代化，2006(7)。

5劉秀麗，彭麗莎，我國會計準則變遷引發的思考，商場現代化。2008(2)。

(作者單位：北京青年政治學院北京100102)

(責編：若佳)