人力資源會計支持體系的設計

楊　琳

摘要：人力資源會計體系是為滿足對人力資本和人力資產的核算而設計的。該體系提供的會計信息還需要人力資源會計支持體系分析。文章探討了人力資源會計的具體內容、人力資源會計信息披露，以及人力資源會計對傳統會計體系的修正。

關鍵詞：人力資源人力資源會計支持體系設計

中圖分類號：F230文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)05-152-02

人力資源會計支持體系是為了滿足企業的內部管理者和外部關系人對人力資源會計信息的分析、使用和要求，以及人力資源會計對傳統會計體系的修正而設計的。企業人力資源會計支持體系的設計包括人力資源會計指標體系、人力資源會計信息披露、人力資源會計對傳統會計體系的修正三部分內容組成。

一、人力資源會計指標體系

人力資源會計指標體系具體包括人力資源會計的核算指標、報告指標和分析指標三部分內容。

(一)人力資源會計的核算指標

1人力資產核算指標。人力資產就是企業所擁有的人力資源的總價值。人力資產的核算指標包括反映人力資產取得前已具有的人力資產原有價值指標，企業在取得或開發人力資源時所發生的人力資產附帶成本以及定期對人力資產進行評估的增值(或減值)。(1)人力資產原有價值。人力資源在企業取得前就由于勞動者已經具有一定的知識、技能而具有一定的價值。它被企業擁有后，原有價值依然存在，并在生產經營中發揮重要作用，因此它應作為人力資產的重要組成部分。不過對其進行計量的難度比較大，筆者認為，可以以國家統一制定標準價值量為基礎，規定達到某種文化程度或某種技術職稱，并以能夠達到國家規定標準的人所擁有的人力資源的價值量為標準。企業可按照這個標準，然后根據勞動者各自的實際工作能力進行科學的估計，并作適當的調整。(2)人力資產附帶成本。企業在取得或開發人力資源時，總要發生一定的費用。例如在取得時，首先要付給招聘人員薪金和津貼，還要支付招聘廣告費、測驗費等；在開發人力資源時的教育培訓人員工資津貼、教材費、學費及會費等。這些都應作為人力資產附帶成本，記人人力資產價值，平均分攤在勞動合同期內。(3)人力資產評估增值(或減值)。為了正確反映人力資產價值，還要定期對人力資產進行評估。人力資產價值除了受勞動者的知識技術水平影響外，還受勞動者的職位、年齡、身體健康狀況及敬業程度等多種因素的影響。所以，定期對人力資產進行評估很有必要。評估增值增加人力資產價值，評估減值則沖減人力資產價值。它應由權威的人力資產評估機構結合每個人的情況，采用科學的方法統一評估確定。

2租用人力的核算指標。企業一開始擁有人力資源，就負有合同到期時無條件地把這部分人力資源歸還給勞動者的義務，從而形成負債——租用人力。它在數值上應等于人力資產原有價值加上人力資產評估增值(或減去人力資產評估減值)。

3人力資產使用成本的核算指標。企業在使用人力資源時，要支付工資、福利費等，并發生其他相關支出；此外還有與各期收益相配比而攤銷的資本性支出(人力資產附帶成本攤銷)。這些都構成了人力資產使用成本。它按各期實際支付的工資、福利費和實際攤銷的人力資產附帶成本及發生的與使用人力資產有關的其他支出來計算。

(二)人力資源會計的報告指標

通過對人力資源的核算、計量及賬務處理，使得人力資源的核算指標能在企業對外報告的財務報表上客觀地列示。在資產負債表中“人力資產”在“無形資產及遞延資產”項后列示，“租用人力”在“長期應付款”項后列示。利潤表中。“人力資產成本費用”包含在管理費用、銷售費用等項中，并不直接列示出來。但是人力資源有別于物質資源，其內容比較復雜，僅僅靠財務報表來揭示人力資源會計信息是遠遠滿足不了信息使用者的需要的，所以還應附加以下報告提供其總括指標：

1人力資產投資報告。該報告主要用來提供人力資產管理所應耗費或已耗費的成本信息。通過把人力資產實際投資額和計劃投資額相比較，分析投資目標是否達到，投資效能是否理想等。

2人力資源結構及變動情況報告。該報告主要用來反映人力資源的結構，并通過人力資產期初期末余額及人員數量的比較，反映人力資源變動情況，從而給決策者提供有用信息，以決定人力資源投資方向，使人力資源結構趨于合理化。

3人力資源效能報告。該報告用來反映人力資源的使用狀況。通過分析，了解人力資源是否得到充分利用，是否每個勞動者都發揮了自己的潛能，以便決策者及時采取有效措施，提高人力資源利用效益。

(三)人力資源會計的分析指標

1人力資產比率。即人力資產占總資產的百分比。它反映企業對最有生產能力的人力資源投資的重視程度和發展趨勢。其計算公式為：人力資產比率=人力資產，(人力資產+傳統會計資產)。

2人力資產利潤率。其最根本的理論依據是馬克思關于活勞動在價值創造中的作用的論述，企業利潤是人力資源創造的，其他財物資產只是有助于價值的形成和利潤的取得。其計算公式為：人力資產利潤率=(利潤總額一企業財物資產額×利息率)，人力資產平均總額。人力資產平均總額=1/2(期初人力資產總額+期末人力資產總額)。

3人力資產流動耗費。從管理的角度講，適度的人員流動可促進職工之間的競爭，增強企業活力。但流動率過高也有消極影響。在目前的人事管理方式和會計核算模式下，高流動率僅反映員工對企業的低滿意度和職工的低士氣，而不能使人事主管們看到頻繁的人員流動的經濟性質和結果，人力資源會計可從兩個方面為企業管理者提供幫助：人員流動的經濟損失披露；說明該索取多大數額的經濟賠償才能避免或減少人員變動所帶來的損失。

二、人力資源會計信息披露

1表內披露。(1)資產負債表。在資產方長期投資后固定資產前增加設置“人力資產”、“人力資產攤銷”、“人力資產凈值”、“人力資產投資”和“人力資產投資損失準備”及“人力資產投資凈值”等六個賬戶用來反映已攤銷的人力資產價值和人力資產投資凈值，其中“人力資產攤銷”和“人力資產投資損失準備”均為備抵項目。在權益方實收資本和資本公積項目之間增加“人力資本”項目，用來反映人力資源所擁有的初始權益；在留存收益中增加“人力資本權益分成”項目，反映人力資源所創造的新權益及員工從企業提取人力資本權益分成收益和員工退出企業放棄的人力資本收益分成。(2)損益表。在損益表上“管理費用”和“財務費用”之間增加“人力資產成本費用”項目，人力資產的收益性支出，以及應與本期收益相配比而攤銷的資本性支出。在“投資收益”后增加“人力資源投資損益”賬戶，反映企業當期計提的人力資源投資損失準備，及人力資源中途離職或消失時轉銷的人力資源投資的剩余未攤銷額和企業支付給離職職工的離職補償費、人力資源在合同期內離職時支付給企業的違約金和

歸還企業的培訓費等。(3)現金流量表。在現金流量表中“投資活動所產生的現金流量”部分中，設置“處置人力資源所收回的現金凈額”項目，反映企業收到的企業人員在調動、離職、違約等變動時支付或由其他企業代為支付的各種現金凈額。設置“人力資產投資活動所支付的現金”項目，反映企業人力資源取得、開發、培訓等其他與人力資源相關投資活動所支付的現金。通過對以上兩個項目進行分析，可以了解企業每年在人力資源投資方面資金的開支信息，也可以從資金的收支方面了解企業人員的流動和企業對人力資源投資的重視程度。

2表外披露。(1)附表。附表以表格形式對報表中的有關人力資源項目或內容進行補充說明。為了充分披露人力資源信息，可增設以下附表：人力資源變動表：用以詳細說明在一定會計期間內人力資源的取得、開發、使用等方面成本的增加量和存量，可按職能部門分類列示。也可按職工類別列示。人力資源基本情況表：主要列示人力資源數量、質量和結構分布等情況，重點應列示人力資源為企業所創造的知識產權等。人力資源分類成本表：主要按人力資源項目分類列示，反映各類人力資源的成本情況報表。(2)附注。財務信息的披露。在對外報告的附注中，從動態方面揭示報告期內追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資額的比重等數據；從靜態方面報告人力資源占企業總資產的比率，企業員工的學歷構成、職稱等情況，以展現企業人力資源的全貌。而在對內報告中主要反映企業各責任中心人力資源的現值，人力資源投入產出比，對于高成本引入的重要人才應單獨分析其成本與其創造的效益，以確定其投資收益率。非財務信息的披露。在對外報告中其內容一般包括：企業人力資源會計核算對象的具體情況，包括身體素質、年齡結構、工齡層次、知識構成、道德水準、工作動機、進取態度、勞動者的凝聚力等；企業中影響人力資源價值的因素，包括企業的監督機制、激勵機制、管理水平、文化氛圍、工作環境、人事制度、用人機制、企業內部人際關系的融洽程度等；企業對人力資源進行計量時采用的計量模式及其原因；企業采用的計量模式或計量方法的變更、變更原因及其影響。企業應按年度，必要時可按半年、季、月或隨時披露企業內部重要管理人員、技術人員和有重大貢獻人員的變動情況、企業管理模式的變動情況等，以及變動緣由和對企業的影響等。

三、應用人力資源會計對傳統會計體系的修正

(一)修正傳統會計成本費用的界限

1將人力資源資本化，對企業而言，可能存在一些問題。首先，從納稅的角度考慮，將人力資源支出資本化處理，對企業而言，無疑等于主動放棄了費用抵稅的好處。而在企業創業期，將大量人力資源投資費用化處理，可減輕企業納稅負擔，這實質上是政府扶持企業的優惠措施，有利于企業輕裝上陣。發展壯大。其次，人力資源投資資本化可能會產生一些負效應。由于企業必要的人力資源支出與“吃、喝、玩、樂”支出很難劃清，將支出資本化，無意幫了管理層的大忙，有助于其掩蓋、助長后一種支出的發生，并導致人力資源價值和當期盈利的虛增，反而可能使投資者因信息誤導而作出錯誤的決策；再其次，資本化后的人力資源價值，常常與其為企業創造經濟利益的能力不對等，更何況人力資源的取得有其特殊性。最后，人力資源支出資本化后。其受益分攤期難以確定，人為的假定既增加了會計核算的工作量，又加大了盈利的估計成分。為企業操縱利潤和粉飾會計報表提供了方便。

2在把人力資源投資成本資本化時，要解決好兩個問題：其一是人力資源成本的范疇。它是僅指取得和開發人力資源所發生的人事管理職能成本，還是必須包括人力資源本身的成本?其二是人力資源成本在人力資源預計的服務期限內進行攤銷，該攤銷期如何確定?前一個問題關系到人力資源成本的資本化數額，而后一個問題關系到人力資源成本的合理攤銷。不解決這兩個問題，人力資源會計的研究和實踐就很難深入。

首先，人力資源成本從理論上看，只能是人力資源本身的成本和人事管理職能成本的合計。兩者缺一不可。

其次，對人力資源預計使用年限的確定，可以按不同階層的人員，分別估計出他們的平均服務期限，然后用不同的攤銷率來攤銷。

可見，人力資源成本支出在時間上是可以確定的。在價值上是可以計量的，在程序上是可以記錄的，因而人力資源成本的資本化也是完全現實可行的。

(二)修正傳統會計的產權關系

傳統會計最重要的兩大會計基礎理論是“業主權益論”，其次則是“實體論”。“業主權益論”以出資者為中心，但并不認為人力資源的所有者是出資者，其會計方程式表示為“資產一負債=業主權益”。這一理論主要重視企業資產的計價和負債數額的確定，以便它們的差數能正確反映業主權益。“實體論”認為會計的焦點是企業實體而不是業主。強調企業法人財產權，企業與業主的關系是受托責任關系，企業從資本的使用中獲得經營成果，在抵補所費之后，將剩余的差數即凈收益作為向權益的享有者解除責任的基本標志，其會計方程式通常表示為“資產=負債+業主權益”。而人力資源會計，一方面強調人力資產在企業發展中的決定性作用，另一方面，強調勞動者權益。舒爾茨認為，“勞動者變成資本家并非傳說中因為公司所有權擴散所致，而是由于他們獲得具有經濟價值的知識和技能的結果”，說明勞動者的權益應參與收益的分配。會計方程式表示為“物力資產+人力資產一負債+勞動者權益+所有者權益”。與傳統會計的實體論及業主權益論相比較，其內容發生了根本性變化，揭示了企業財富由債權人、勞動者和所有者三方共同占有的關系。

(三)修正傳統會計的影響范圍

人力資源會計在社會各領域的應用和推廣，將使社會更加重視教育投入，也必將影響社會家庭對未來教育的預期，這是傳統會計無法辦到的。因為傳統會計更多地在企業關聯人士之間“兜圈子”，而不考慮其對關聯人士之外的影響。家庭教育投資主要表現為兩種心態：其一是對教育收益率的預期。如果投資者認為現在接受教育獲得的收益率高于現在進入社會就業獲得的收益率，他就會去接受教育；反之，他就會立即進入社會就業。其二是對教育貼現率的預期，有的人看重未來，貼現率很低；有的人只注重眼前。貼現率很高。經濟學研究已經走出了經院式的模式而逐步地向運用、通俗方向發展，作為經濟學分支的會計學隨社會經濟的發展，也必然要走這條路。傳統會計提供的會計資料僅限于專業人士閱讀，且僅提供決策之用，只能在有限的范圍內發揮效用，這一狀況將被人力資源會計修正。

(四)股份制企業的某些原則應予修正

股份制是指投入企業的現金、實物、技術等各種生產要素都必須折合成標準的股份，明確界定投資人股者所占的份額，以股份的比例來分享一定的盈利。人力資源會計引入企業之后，股份制企業的這些原則即將被修正。

1資本聯合原則。典型的股份制企業只是物力資本的聯合而不是以人力資本的聯合為前提，其股東一般不是企業的勞動者。而主要是企業

之外的法人或自然人，企業的勞動者是由資本雇傭來的。在確認人力資本后，資本聯合應該是人力資本與物力資本的聯合。

2不準退股的原則。在典型的股份制企業中，出資人一旦出資，就不能再抽走資本，其所有權僅體現在認購的股份上。而把人力資本引入會計體系后，由于人力資產與人力資本不可分離，因而員工離開企業就等于他們退了股。這樣，為了保持法定資本的統一與穩定，注冊資本仍應針對實收資本中的物力資本。當然，員工也不能隨意離開企業，而要與企業簽訂一定時期的勞動合同，對于提前離職的人員要支付違約金以補償企業尚未攤完的人力資源投資成本。

3股份可轉讓原則。在有限責任公司中，股東在征得其他股東同意的前提下可以將自己的股份轉讓給其他股東或第三者；在股份有限公司中，股東可以自由轉讓其擁有的股份。而實行人力資源會計后，由于人力資產與人力資本的天然的不可分性，人力資本的所有者不能轉讓自己的股份，而始終要與人力資產保持對應的關系。

4法人支配公司資產的原則。出資人一旦投資人股，就既不能抽回資本，也不能直接支配公司資產的營運；公司具有法人財產權，即依法享有獨立占有、支配、處分公司資產的權利，并承擔經營風險。而人力資產進入企業后，企業雖然可以按照需要支配使用，但不能變賣人力資產償還債務，企業終止后。人力資產仍由勞動者或經營管理者所有，這樣，企業的法人財產權僅是針對物力資產而言的。

(五)修正傳統會計的核算體系

正是由于傳統會計理論體系的不適應，傳統會計核算體系難以對人力資源進行確認、計量和報告。人力資源會計資產的核算應反映人力資本投入信息，成本的核算應反映人力資產分期攤入成本的信息。利潤及利潤分配的核算應反映勞動者權益對凈利潤的要求，財務報表的編制要反映人力資產、勞動者權益及勞動者權益分成等相關信息。

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(作者單位：長安大學。西安長大資產經營有限公司陜西西安710000)

(責編：賈偉)