在實施《企業會計準則——所得稅》中存在問題的探討

　　2006年2月15日，財政部正式發布了包括1項基本會計準則與38項具體會計準則的會計準則體系，并于2007年1月1日先行在上市公司正式實施。它的發布標志著中國會計準則體系基本建立，彌補了我國的所得稅制度的一些空白，基本實現了與國際會計準則的趨同。這說明我國的所得稅會計準則正趨于國際化。但是離最終的成熟還是存在一定的差距，仍有需要改進的地方。
　　 　一、所得稅會計準則的目的表述不全面
　　 　美國財務會計準則在其《導言》中指出：“本準則規定企業本年或以前年度所產生的所得稅影響的財務會計處理和報告。”在其《目標和基本原則》中指出：“所得稅會計處理的第一個目標是確認本年應付或應退稅款的金額。第二個目標是對已經在企業財務報表或納稅申報表中確認事項的未來納稅影響確認為遞延所得稅負債和資產。”國際會計準則在其《目的》中的第一段指出：“本準則的目的是規定所得稅的會計處理。所得稅會計的基本問題概括為如何核算以下所指事項當期和未來納稅后果：(1)在企業的資產負債表中確認的資產(負債)賬面金額的未來收回(清償)；(2)在企業的財務報表中確認的當期交易和其他事項。”我國現行所得稅會計準則在第一章——《總則》的第l條中將所得稅會計準則的目的表述為：“為了規范企業所得稅的確認、計量和相關信息的列報，根據《企業會計準則——基本準則》制定本準則。”相較于以上兩者，它沒有具體地提出準則的目的，未說明所得稅事項與本期及前期發生的交易或事項有關，表述顯得過于簡練，不全面。
　　 　二、遞延所得稅資產減值及其轉回降低了會計信息的可靠性
　　
　　現行所得稅會計準則規定，企業應在資產負債表日對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值，并且在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。但是，未來期間的應納稅所得額在一定程度上依賴于會計人員的職業判斷，且容易受管理當局意圖的影響，其結果存在較大的主觀性，減記遞延所得稅資產的彈性過大，缺乏衡量標準和制約手段。企業在利益驅動和監管不力的情況下，可以利用這一政策，人為地進行遞延所得稅資產減值處理，將其計人當期營業外支出，以增加當期的利潤，待日后再把遞延所得稅資產減值額轉回來，達到利潤操縱的目的，使會計信息使用者難以衡量企業減記遞延所得稅資產行為的真實性和客觀性，造成會計信息的可靠性降低。
　　
　　三、遞延所得稅資產科目設置過于籠統
　　
　　現行所得稅會計準則除了規定可抵扣暫時性差異確認為遞延所得稅資產以外，還要求企業對能夠結轉后期的可抵扣的虧損，也確認為遞延所得稅資產。但準則中沒有為遞延所得稅資產設置二級科目以區分兩者，這樣給稅收征管人員及會計人員在計算有以前年度虧損的所得稅帶來了許多不便，在計算彌補以前年度虧損時，必須查閱企業備查的允許稅前彌補的以前年度虧損記錄或稅務機關的以前年度匯算記錄，如果稅務機關的稅收征管資料管理不完善或征管不銜接，就容易讓企業鉆空子，將由可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產當做可抵扣虧損用來結轉當期所得稅額，從而使企業少繳納所得稅，造成國家所得稅稅款流失。
　　
　　四、在實施過程中可能存在的問題
　　
　　1　與原會計制度相比，新所得稅準則的變化大與過去的相關規定相比，所得稅會計重心由原來的以利潤表為重心轉向了以資產負債表為中心，使得新所得稅準則在計稅差異及會計處理等方面發生了重大的改變。新所得稅準則沒有按照《企業所得稅會計處理暫行規定》(1994年財政部發布)那樣，將稅前會計利潤與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，而是直接借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅》，采用暫時性差異的概念，計算遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，由此確認的所得稅費用包括了當期所得稅費用和遞延所得稅費用。然后根據利潤總額扣除所得稅費用，得出稅后利潤即凈利潤。在稅率變動時，對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行調整，即只可以采用債務法，不允許采用遞延法。新所得稅準則與原有政策相比變化很大，該準則成為新企業會計準則體系中最難把握的準則之一，執行難度是可想而知的。 　2　企業缺乏實施新所得稅會計準則的動力。對于我國大部分上市公司而言，大多是由原有國有企業改制而來，由于改制不徹底，不少上市公司至今未建立起有效的內部制約機制，公司治理結構不合理、不規范；股權結構不合理，“一股獨大”、董事會、監事會形同虛設，“內部人控制”現象嚴重。造成企業會計行為成為經營者直接操縱和反映的工具。企業納稅仍然是我國大部分企業會計核算的主要目的，由于原制度中規定的應付稅款法，會計處理相對簡單，成為很多企業在會計實務中所首先采用，大部分上市公司也是如此，如果在新所得稅會計準則過渡過程中，加大其轉換成本，可能會延緩所得稅準則的進程。如果上市公司也缺乏實行新所得稅會計準則動力，那么其他非上市公司積極性也就不會很高。再者，我國企業內部管理和控制制度不全，缺乏內部監督和控制制度，有的單位雖然建立了相應的制度，但這些制度形同虛設，沒有得到有效執行，以致會計秩序混亂，徇私舞弊現象經常發生。目前，在一些單位中企業管理者為了追求自身短期利益最大化，指使、授權會計機構、會計人員做假賬，偽造會計憑證，辦理違法會計事項，隨著新所得稅會計準則的實施，必然成為企業會計數字游戲的重頭戲之一，企業會計信息質量可能在短期內會惡化。
　　3　實施新所得稅會計準則對會計人員素質的挑戰。會計人員是會計活動的主體，企業的會計信息質量是在會計人員對會計要素進行確認與計量中生成的，然而在我國會計人員中，學歷層次偏低，以至在運用會計的理論和方法進行職業判斷時不能準確地用會計信息來反映經濟真實。由于所得稅會計準則引入了“暫時性差異”的概念，并要求“按照暫時性差異確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債”，但目前許多會計人員仍然習慣按照時間性差異確認遞延所得稅。對暫時性差異還很陌生，其會計處理復雜，因而在具體實務操作中容易出現差錯。新會計處理方法的推行要求會計人員從根本上重新認識，會計人員難以在短時間內適應這種劇烈的變化，尤其是在我國高學歷、高職稱的會計人員比例比較低，對所得稅會計方法的理解和掌握很不熟練的情況下，執行的效果難免會打折扣。
　　(安陽鋼鐵集團有限責任公司財務