淺析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)信息含量

　　為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露，2006年2月15日，財(cái)政部制定和頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》。其在我國已出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上，將有關(guān)資產(chǎn)減值的內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整和統(tǒng)一，并適當(dāng)考慮我國國情，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。與以前計(jì)提的八項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)備內(nèi)容相比，新準(zhǔn)則進(jìn)一步擴(kuò)大了減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍。這對(duì)于明確會(huì)計(jì)信息含量提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，規(guī)范證券市場(chǎng)信息的披露，促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，保護(hù)廣大投資者的切身利益具有積極的作用。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，存貨等已確認(rèn)的資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的出臺(tái)，提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、客觀性和透明度。但實(shí)施中也存在利潤(rùn)操縱隱患，影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是為了真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，不虛增企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)，保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和可比性。新的《資產(chǎn)減值》對(duì)資產(chǎn)減值作出了更具體的規(guī)范，增強(qiáng)了實(shí)際業(yè)務(wù)處理的可操作性。同時(shí)統(tǒng)一規(guī)范了各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和披露，在一定程度上較為真實(shí)地反映了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的信息含量，也對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義。
　　 　一、我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)施現(xiàn)狀
　　
　　(一)我國資產(chǎn)減值的歷史演進(jìn)
　　1　1992年我國出現(xiàn)資產(chǎn)減值的相關(guān)概念，在頒布的“兩則兩制”中首次引入了謹(jǐn)慎性原則，但也是僅僅提出了對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而且也沒有作出強(qiáng)制性要求。 　2　1998年初頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中第一次對(duì)資產(chǎn)減值政策作出了明確的規(guī)定，為了夯實(shí)上市公司的資產(chǎn)基礎(chǔ)，要求發(fā)行B股、H股的上市公司必須對(duì)應(yīng)收賬款、存貨、短期投資和長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備，但對(duì)于發(fā)行A股的上市公司，并未作出強(qiáng)制性規(guī)定確認(rèn)存貨跌價(jià)損失、短期投資跌價(jià)損失和長(zhǎng)期投資減值損失，只是要求采用備抵法核算壞賬損失。
　　3　1999年第四季度財(cái)政部又先后頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題的補(bǔ)充規(guī)定》和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定問題的解答》，明確規(guī)定所有的股份有限公司均應(yīng)按照《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》計(jì)提相關(guān)資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備，同時(shí)將其他應(yīng)收款也列入計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍。
　　4　2000年12月29日我國發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，將資產(chǎn)減值的范圍由四項(xiàng)擴(kuò)大到八項(xiàng)，即在“四項(xiàng)準(zhǔn)備金”的基礎(chǔ)上又加上了“委托貸款減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。 　5　2006年2月15日，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中第8號(hào)準(zhǔn)則“資產(chǎn)減值”對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的處理進(jìn)行了專門規(guī)范。至此，我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)入了一個(gè)相對(duì)完善的階段。
　　(二)我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)施中存在的問題
　　1　進(jìn)行利潤(rùn)操縱的隱患依然存在，會(huì)計(jì)信息含量低
　　雖然我國新頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的缺陷與不足做了相關(guān)的修正和補(bǔ)充，但從整體來說，經(jīng)營(yíng)者利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來美化資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?nèi)匀挥泻艽蟮挠嗟亍?br/>　　(1)資產(chǎn)減值跡象的判斷不具可操作性
　　新的準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的跡象作出了明確規(guī)定，包括外部跡象和內(nèi)部跡象。外部跡象是外界可以了解的，而其內(nèi)部跡象，比如有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或其實(shí)體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或?qū)⒈婚e置、重組、終止使用或者提前處置，這些是外界無法觀察的，企業(yè)可以通過其自身掌握的信息來判斷，而且報(bào)廢、毀損的資產(chǎn)須經(jīng)多個(gè)部門協(xié)同認(rèn)定，大量的減值信息都在相關(guān)單位和部門會(huì)計(jì)報(bào)告披露以后aU9okIy8c1SULX2mb3GqoOlGEVirlaZdBWsXdP6GoVM=才能掌握，資料的收集存在滯后性。
　　(2)計(jì)提范圍的差異客觀形成了利潤(rùn)操縱的空間 新準(zhǔn)則進(jìn)一步擴(kuò)大了減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的投資以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理，而存貨、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的減值，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的從其規(guī)定。也即新準(zhǔn)則只規(guī)范長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理問題，流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等的減值問題則由其他具體準(zhǔn)則來規(guī)范。金融資產(chǎn)、遞延稅項(xiàng)資產(chǎn)和雇員福利資產(chǎn)以及特殊行業(yè)的資產(chǎn)也排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外。這也客觀形成了利潤(rùn)操縱的空間。 　(3)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法欠合理
　　按照準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。一方面，存貨品種很多，要逐一確認(rèn)和計(jì)量存貨的可變現(xiàn)凈值，難度很大。另一方面，準(zhǔn)則的這些規(guī)定給了企業(yè)一些靈活選擇的空間，也不免給一些企業(yè)空隙可鉆。固定資產(chǎn)也存在同樣的問題。
　　另外，在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)很難把握，而其中的可變現(xiàn)凈值、可收回金額等很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，專業(yè)判斷本身就不存在絕對(duì)的標(biāo)準(zhǔn)，具有較大的隨意性。這一判斷的空間使企圖操縱利潤(rùn)的企業(yè)有了可乘之機(jī)。 　2　計(jì)提減值準(zhǔn)備加大了企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量，提高了會(huì)計(jì)信息的加工成本 　確定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益是計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵，然而，我國目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制尚不健全，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的條件下，每種資產(chǎn)沒有統(tǒng)一價(jià)，完全由市場(chǎng)決定，而市場(chǎng)又是瞬息萬變難以控制的，要準(zhǔn)確地確定“公允價(jià)值”具有一定的技術(shù)困難。制度規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要逐項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)量，但企業(yè)要對(duì)成千上萬資產(chǎn)的可變現(xiàn)或可收回凈值逐一確認(rèn)和計(jì)量難度太大。因此，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在實(shí)際執(zhí)行時(shí)，對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)難以準(zhǔn)確把握。 　另外，根據(jù)規(guī)定，如果企業(yè)有一項(xiàng)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，則可能每年的折舊都必須重新計(jì)算。而且根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算所得稅時(shí)要按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，如果企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)數(shù)量眾多，此項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的納稅調(diào)整工作量也是非常大的。根據(jù)上述情況，企業(yè)要較好地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將使企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量和成本大大提高。因此，計(jì)提減值準(zhǔn)備加大了企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量，提高了會(huì)計(jì)信息的加工成本。
　　3　減值損失轉(zhuǎn)回對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響
　　新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以后，將會(huì)使企業(yè)喪失通過減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回而立即改善財(cái)務(wù)狀況的機(jī)會(huì)，使得企業(yè)在對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)信息時(shí)采用更加謹(jǐn)慎的態(tài)度。但是新準(zhǔn)則規(guī)定除特殊規(guī)定以外的資產(chǎn)減值不得在以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回，雖然有助于阻止企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤(rùn)的行為，但也有可能損害會(huì)計(jì)信息的有效性。
　　 　二、對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在問題的簡(jiǎn)要分析
　　
　　按照《證券法》的相關(guān)規(guī)定，上市公司連續(xù)三年虧損的，股票要暫時(shí)停止上市。為了避免暫停上市和終止上市的風(fēng)險(xiǎn)，需要利用多種手段，其中包括計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。就目前減值準(zhǔn)備實(shí)施中存在的問題來看，可能有以下幾點(diǎn)原因。第一，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度只對(duì)應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件作出了規(guī)定，但對(duì)計(jì)提的方法及計(jì)提比例的規(guī)定，則是由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這就使得減值準(zhǔn)備計(jì)提的判斷不具有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供了可能。第二，可變現(xiàn)凈值、可收回金額等指標(biāo)計(jì)算的復(fù)雜性導(dǎo)致減值準(zhǔn)備計(jì)提存在主觀性。按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與否根據(jù)可變現(xiàn)凈值、可收回金額等財(cái)務(wù)指標(biāo)來判定。而可變現(xiàn)凈值、可收回金額的判斷在一定程度上存在較強(qiáng)的主觀性。這就導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提具有較大的可操作空間。我國目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制尚不健全，各項(xiàng)法律制度都有待完善，難免會(huì)出現(xiàn)理論與實(shí)際操作之間的相互摩擦。
　　 　三、提高資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)信息含量明確度的幾點(diǎn)建議
　　 　(一)提高資產(chǎn)減值信息披露的透明度
　　盡管有關(guān)法規(guī)中已明確要求，上市公司變更會(huì)計(jì)政策對(duì)本年度財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果有重要影響的應(yīng)予以說明，但幾乎所有上市公司對(duì)大額計(jì)提或大額轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因均未作詳細(xì)披露。因此筆者建議，監(jiān)管部門應(yīng)責(zé)令信息披露不足的公司在年報(bào)中詳細(xì)披露計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)利潤(rùn)所造成的影響，包括當(dāng)年計(jì)提或沖回減值準(zhǔn)備之前的利潤(rùn)數(shù)，以及計(jì)提或沖回減值準(zhǔn)備之后的利潤(rùn)數(shù)。同時(shí)應(yīng)要求企業(yè)結(jié)合自身情況詳細(xì)披露計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的依據(jù)、方法和程序，增強(qiáng)會(huì)計(jì)政策選擇正確與否的可驗(yàn)證性。此外，還應(yīng)要求企業(yè)披露近幾個(gè)年度計(jì)提或沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比較資料，使投資者能夠更加清晰地分析出資產(chǎn)減值對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響及作用，從而判斷該企業(yè)是否有在各年度之間調(diào)控業(yè)績(jī)之嫌。對(duì)于違規(guī)的企業(yè)應(yīng)加大處罰力度，并應(yīng)盡快與國際慣例接軌，引人民事賠償機(jī)制和相應(yīng)的民事訴訟機(jī)制。這樣既可以使蒙受損失的投資者得到補(bǔ)償，又能讓造假者承擔(dān)實(shí)在的經(jīng)濟(jì)壓力，從而抑制造假行為，提高會(huì)計(jì)信息含量。
　　(二)建立健全相關(guān)制度和機(jī)制
　　針對(duì)我國目前資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)施過程中的問題，進(jìn)一步健全信息、價(jià)格等市場(chǎng)機(jī)制是當(dāng)務(wù)之急。由國家相關(guān)部門建立資產(chǎn)價(jià)格信息平臺(tái)，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)的價(jià)格信息資料。這樣，既為企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供依據(jù)，也為企業(yè)外部監(jiān)管部門的再次確認(rèn)增加權(quán)威性。
　　在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回方面，因?yàn)橘Y產(chǎn)的本質(zhì)特征是未來經(jīng)濟(jì)利益，如果未來經(jīng)濟(jì)利益增加了，那么就應(yīng)該自然而然地確認(rèn)減值的恢復(fù)。為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)，對(duì)于什么情況屬于以前計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價(jià)值的回升，什么情況屬于企業(yè)過去濫用謹(jǐn)慎性原則而轉(zhuǎn)回的秘密準(zhǔn)備，可以制定相關(guān)制度提供區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)。
　　(三)完善相關(guān)的政策法規(guī)，設(shè)置合理的考核評(píng)價(jià)指標(biāo)
　　我國《公司法》規(guī)定，企業(yè)“連續(xù)兩年虧損將ST處理，二三年連續(xù)虧損將暫停上市及退市”，一些虧損公司便充分甚至過度利用這一政策，在虧損一年后的第二年，往往會(huì)不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以爭(zhēng)取盈利避免sT處理；另一些j年連續(xù)虧損的公司則在最后一年大幅度計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，希望借助這種做法，博取公司最終盈利的可能和恢復(fù)上市的機(jī)會(huì)。這一政策的最大缺陷在于“連續(xù)”二字，因此有必要對(duì)此類條款加以修改完善。此外，應(yīng)設(shè)置合理的考核評(píng)價(jià)指標(biāo)，以營(yíng)業(yè)利潤(rùn)作為考核公司盈利能力和經(jīng)營(yíng)成果的主要指標(biāo)，切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與公司考核評(píng)價(jià)指標(biāo)之間的聯(lián)系，這樣不僅可以防止上市公司利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)控利潤(rùn)，還可以防止上市公司利用資產(chǎn)重組等方式操縱盈余。
　　(四)提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)
　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不僅包含的內(nèi)容較多，而且比較抽象。無論是現(xiàn)金流量的預(yù)算，還是資產(chǎn)組的劃分和商譽(yù)的減值測(cè)試，都需要會(huì)計(jì)人員有豐富的專業(yè)知識(shí)和較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。只有具備了一定的職業(yè)判斷能力，才能充分認(rèn)識(shí)和估計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，為正確計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備打下良好的基礎(chǔ)。這就要求會(huì)計(jì)人員既要加強(qiáng)對(duì)新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，又要重視會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)，不斷提高自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。不僅要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，更要保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，嚴(yán)格做到“有所為有所不為”。因此，會(huì)計(jì)人員還應(yīng)提高自身職業(yè)道德，嚴(yán)格自律性管理。
　　(河南省土壤肥料