完善我國會計要素的思考

[摘 要] 會計要素是會計理論的基石，是會計理論研究的重要內容。通過對我國會計要素和國際會計準則(IASC)，以及美國會計準則(FASB)對會計要素的劃分和定義進行比較，找出各自優缺點，最后并提出改進我國會計要素的建議。

[關鍵詞] 會計要素 國際 中國 比較

一、前言

會計是企業財務人員按照會計準則的要求對企業的經濟活動進行確認、計量、記錄和報告，為實現會計目標所進行的管理活動。所以，會計準則作為企業會計工作的規范和評價企業會計工作的準繩，其完善性對實現會計目標影響巨大。會計要素作為會計準則體系的基礎內容，是按照經濟內容對會計對象所進行的具體分類，是反映會計主體財務狀況、經營成果的基本單位。會計要素體系的構建是否科學合理，直接影響著會計目標的實現和會計實踐質量的高低。會計要素體系的構建取決于特定經濟發展歷史階段企業經濟活動本身的特征和會計目標的要求，因此，會計要素的分類和定義要根據現實經濟環境不斷調整完善，才能實現會計目標、為信息使用者提供有用的信息。不同的經濟環境下，會計要素的組成和具體定義各不相同，本文擬將我國對會計要素與國際會計準則委員會(IASC)和美國財務會計準則委員會(FASB)對會計要素的界定進行比較和差異分析來討論我國會計要素的改進問題。

二、三大準則對會計要素界定的比較

在借鑒國際會計準則和美國會計準則對會計要素的界定的基礎上，結合我國當時的實際情況，早在1992年頒布的《企業會計準則》中，我國就首次明確確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大會計要素，直到2006年財政部頒布的最新企業會計準則，也未改變這六項會計要素，只是對各要素的定義、分類及特征、確認等做了微小的調整。IASC框架將會計要素界定為資產、負債、產權、收益(收入+利得)、費用(包括損失)五大類;FASB將會計要素界定為資產、負債、所有者權益、業主投資、派給業主款、收入、費用、利得、損失、全面收益十大類。

1.差異比較

由上述對會計要素的劃分可以看出三大準則在界定會計要素的主要差別:

首先，從會計要素界定的數量上看，我國會計準則中包括了6個會計要素，IASC設置了5個要素，而FASB對會計要素的界定則比較具體，會計要素的數量最多，設置了10個會計要素。

其次，從會計要素的分類上來看，我國會計準則把會計要素分為兩大類，一類是反映企業狀況的要素，由資產、負債和所有者權益構成;另一類是反映經營成果的要素，由收入、費用和利潤構成。IASC的會計要素劃分大類和我國相同，也分為兩類，一類是反映財務狀況的要素，包括資產、負債和所有者權益;一類是反映經營成果的要素，包括收益和費用。FASB將會計要素分為四大類，一類是反映財務狀況的要素，包括資產、負債和所有者權益;一類是反映經營成果的要素，包括收入、費用、利得和損失;一類是反映所有者權益增減變動的要素，包括所有者投資和向所有者分配;“綜合收益”要素則是指報告期內除所有者投資和向所有者分配以外，一切權益上的變化。

再次，從各會計要素的內涵上看，IASC、FASB反映財務狀況的三個要素的名稱和定義內涵與我國基本一致，但對于反映經營成果的會計要素，由于確認理論依據不同，兩國要素的具體內容有所差別。IASC收入確認的依據是“流入量理論”，其“收益”是廣義概念，代表“經濟利益之增加”，將收入和利得一并納入“收益”之中。對應于“收入”要素，IASC確認的“費用”要素既包括企業日常活動發生的費用，也包括非正常損失，是廣義的“費用”概念。而我國和FASB一樣，收入的確認依據是“流轉過程收入理論”，強調收入的完整過程，屬狹義的“收入”要素概念。不同的是FASB單獨設立了“利得”要素加以反映，因為利得實質上是一“偶發性”的凈收益，相比較收入而言，這種凈收益不具備持續性。設立“損失”要素反映非正常經營活動的支出，因為損失實質上是一種“偶發性”的凈虧損。 雖然在我國會計準則中也對收入和利得、費用與損失進行了區分，但并未對利得和損失單獨設立會計要素，而是將它們包括在了利潤這一要素中，所以利潤這一要素也是我國會計準則特有的一個要素。

2.總體比較結論

三大準則規定的會計要素都能反映企業經濟活動，包括財務狀況、經營成果和權益變化情況;其中三大準則中反映財務狀況的會計要素都是資產、負債和權益，我國與FASB及IASC的概念內涵基本一致;而反映經營成果和權益變化情況的會計要素內涵差異性較大。對于企業在特定期間所取得的經營業績，FASB單獨設立了“全面收益”要素，并將其內容規定為“(收入一費用)十利得一損失”，我國設立了“利潤”要素加以反映，其包括的內容在結果上與FASB的“全面收益”相同。IASC雖然未設立單獨的“利潤”要素，但其將收入與費用的確認與計量等同于利潤的確認與計量，因此，IASC所認定的經營業績(即利潤)的內容實質上相同于前述“利潤”或“全面收益”。在企業經營業績的確定上，FASB、IASC和中國都采用了“損益滿計觀(或稱全面收益觀)”。

三、改進我國會計要素的建議

不管會計要素有幾個，只要其體系嚴謹、邏輯一致，能滿足會計確認與計量的要求，就是一個合理的會計要素體系。從我國的會計要素體系看，按照《企業會計準則》(基本準則)，收入和費用的定義均是狹義的，排除了利得和損失。這樣將導致利潤與收入和費用的差額不等，會計要素之間本應存在的勾稽關系受到了破壞，更為嚴重的是，該會計要素體系無法為投資收益、營業外收入和一些廣義費用的確認與計量提供應有的理論依據。解決這一矛盾有兩種方案，一是采納國際會計準則對收入與費用類似的廣義定義，讓它們涵蓋利得和損失的內容;二是增設“利得”和“損失”兩個會計要素，刪去“利潤”這一會計要素。筆者認為，從我國目前的情況看，適合采用第一方案，即取消“利潤”要素，按照FASB的概念框架定義“全面收益”要素。首先，在利潤的確認上，我國現行《企業會計準則》采用的是“全面收益觀”，即“利潤”要素反映的是廣義的內容，而“收入”和“費用”要素則采用的是狹義的概念。所以，在不對稱的概念范疇下，會計等式“收入-費用=利潤”只能反映三個會計要素之間的數量關系，不能揭示三類經濟交易之間的內在聯系。其次，利潤其實質是所有者權益的一個組成部分，因為所有者權益是投資者對企業凈資產的所有權，凈資產包含了實現的利潤。所有者權益要素和利潤要素之間在概念上是包含與被包含的關系，不應劃分為同級次的并列的會計要素，而且根據會計等式“資產=負債+所有者權益”來分析，收入能導致所有者權益增加，費用能導致所有者權益減少，而利潤是收入與費用對比的結果，是從屬于收入和費用的衍生物。

為了遏制企業人為操縱利潤的目的，可以突出反映有關“利得”和“損失”的科目。利得是指直接計入所有者項目外的經濟利益的凈流入，主要反映企業日常經營活動以外的與企業經營活動有關的偶發性交易或事項產生的間斷性經濟利益流入，包括營業外收入、補貼收入;損失是指直接計入所有者項目外的經濟利益的凈流出，主要反映企業日常經營活動以外的與企業經營活動有關的偶發性交易或事項發生的間斷性資源流出，主要是指營業外支出。同時，為了披露企業由于偶發性交易或事項所產生的收入和耗費，可以考慮在原來的利潤表編制基礎上，編制“利得與損失表”作為附表。這樣，既有利于達到遏制企業人為操縱利潤的目的，避免會計實務處理的混亂，又有利于客觀反映企業的實際業績，使會計信息使用者更加完整和準確地了解企業的經營活動，做出正確的決策。

加入WTO后，由于各國會計準則存在差異，必然會降低會計信息的可比性和有用性，從而加大國際投融資的難度和風險，也會增加會計信息差異的經常性調整和轉換成本。客觀上就要求我國會計準則逐步與國際接軌，實現會計準則國際通用化。此次最新頒布的39項新企業會計準則也在很多地方體現了與國際準則差異逐步縮小的趨勢，但是，在會計要素的這個問題上，與國際準則還是有所不同。對此，結合上述分析，筆者建議設立廣義概念的“收入”要素和“費用”要素，取消“利潤”要素。

參考文獻:

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