我國制造企業物流成本核算方法探析

[摘 要] 目前我國物流成本核算的標準化工作剛起步，現有的會計核算制度下物流成本無法單獨反映，很多制造企業存在著物流成本定位不清、物流成本計算無從下手、物流成本管理無據可依的狀況，為解決這一問題，本文提出了會計核算與統計分析相結合的物流成本核算方法和程序。

[關鍵詞] 制造企業 物流成本 核算

根據《中華人民共和國國家標準·物流術語》，物流成本定義為“物流活動中所消耗的物化勞動和活勞動的貨幣表現”。從制造企業的經營活動看，其物流成本包括供應過程中的原材料采購、運輸，生產過程中的產品倉儲、裝卸搬運、包裝，銷售過程中的驗收、分類、倉儲、保管、配送、廢品回收等物流作業的成本，以及貫穿其中的物流信息和物流管理的成本。

物流成本核算是物流成本管理的基礎環節，只有全面了解自身的物流總成本及其構成，并對物流成本進行定量的計算和分析，企業才能充分理解“物流是第三利潤源”并挖掘、實現這一利潤源。然而目前我國很多制造企業確實存在著物流成本定位不清、物流成本計算無從下手、物流成本管理無據可依的狀況，其重要原因就是企業物流成本核算體系的不完善。

一、我國物流成本核算體系的不足

1.物流成本計算的標準化尚處于起步階段。長期以來，我國在物流成本計算方面都沒有統一的標準，直至2006年底國家標準《企業物流成本構成與計算》才正式發布。這個標準借鑒了日本、美國的成熟做法，結合我國現行企業會計制度和社會物流統計制度編制而成，主要包括適用范圍、物流成本內涵及計算對象、物流成本構成和物流成本計算四部分，目的在于統一企業的物流成本構成內容，指導企業按統一的內容和要求從會計數據中分離出物流成本，為企業物流成本管理提供數據支持，為行業及社會物流統計奠定基礎。但是該標準還不夠細化，企業在依據這一標準建立滿足自身需要的核算體系時仍會面臨諸多問題。

2.現行的企業會計制度下物流成本沒有獨立核算。物流成本計算很大程度上依賴于會計核算資料，但是現行的會計制度下沒有獨立的物流成本會計科目，部分物流費用被分散在不同的成本費用項目中，無法單獨核算，再加上沒有足夠的物流成本分攤依據，在進行物流費用的歸集和分配時操作難度很大。此外，由于會計核算所提供的資料主要是顯性成本，對隱性成本沒有反映，這使得一部分應計入物流成本的費用無法從會計核算資料中進行分離。

二、現有的幾種物流成本核算方法

物流成本核算方法是物流成本核算的核心內容，目前各制造企業采用的物流成本核算方法主要有以下幾種:

1.設置完整的證賬表體系。這種方法主要是參考會計核算方法，設置完整的證賬表體系對物流成本進行連續、系統、全面地核算。包括兩種形式:其一是建立獨立于其他成本核算的物流成本核算的證賬表體系;其二是對現有成本核算體系進行調整，建立一套與其他成本計算相結合的共同的證賬表體系。這種方法下成本信息比較真實準確，但是比較復雜，工作量大。

2.依靠現有資料進行分析、歸類和匯總。這種方法是通過對企業現有成本核算資料的分析從中分離出物流耗費部分，加上現有成本核算資料沒有記錄但應歸入物流成本的費用，之后重新歸類、分配、匯總，加工成所需要的物流成本信息。這種方法下成本信息精確程度會受很大影響，但是比較簡便。

3.會計核算與統計分析相結合。這種方法的基本思路可以借鑒國家標準《企業物流成本構成與計算》中給出的物流成本計算方法:

(1)分散于現行成本核算體系各科目中的物流耗費，在按照會計制度的要求進行成本核算的同時，根據本企業需要選擇在期中同步登記相關物流成本輔助賬戶得到物流成本資料;或在期末通過對成本費用類科目的再次歸類整理分離出物流成本。

(2)現行成本核算體系中沒有反映但應計入物流成本的費用，根據有關統計資料按規定的公式計算。比如存貨占用自有資金所產生的機會成本，計算公式為存貨資金占用成本=存貨賬面價值×企業內部收益率(或一年期銀行貸款利率)。

這種方法也需要有選擇地設置一些物流成本賬戶，但這些賬戶不納入現行成本核算體系，是一種賬外核算和輔助核算，操作既簡便又相對可靠。

三、物流成本核算的程序

物流成本核算的程序是指對各項物流費用進行歸集和分配，并計算出物流總成本和單項物流成本的過程。不同的核算方法，其核算程序也有所區別，采用會計核算與統計分析相結合的方法，其核算程序如下:

1.確定物流成本的計算對象。物流成本計算對象即成本計算過程中歸集、分配物流費用的對象，物流成本計算的過程，就是按照一定的成本計算對象分配、歸集物流費用的過程。確定成本計算對象，是設置成本明細帳、分配物流費用和計算物流成本的前提。物流成本核算對象的選取，主要取決于以下三個方面。

(1)物流成本項目。這是最基本的物流成本計算對象。制造企業的物流成本項目可分為物流功能成本和存貨相關成本。其中，物流功能成本是與包裝、運輸、倉儲、裝卸搬運、流通加工、物流信息和物流管理等物流功能相關的成本。存貨相關成本是與存貨有關的成本，比如物流活動中的資金占用成本、物品損耗成本等。

(2)物流范圍。制造企業的物流活動范圍包括供應物流、企業內物流、銷售物流、回收物流和廢棄物流等，物流范圍的具體起止點在哪里，對物流成本的計算結果影響很大。

(3)物流成本支付性態。制造企業的物流成本支付形態可分為委托物流成本和企業內部物流成本。委托物流成本指委托外單位組織物流活動而支出的運輸費、保管費、裝卸搬運費等。企業內部物流成本指物流活動中的人工費、材料費、辦公費、差旅費、折舊費、維修費、利息費等，是占比重最大的部分。

2.確定物流成本計算的時間范圍。由于物流成本計算的基礎數據主要來源于會計核算，物流成本計算的分期可以與會計期間的劃分相一致，分為年度、半年度、季度和月度，以月度作為基本期間，對營業周期比較長的，可以按照完工百分比法來確定期間的物流成本。

3.歸集和分配物流成本。從一定意義上講，物流成本計算就是成本歸集和成本分配兩項工作，兩者密切聯系、交錯進行。

(1)物流成本歸集。物流成本歸集，是指對企業發生的各種物流費用，按一定的成本計算對象進行數據的收集或匯總。首先要搜集相關成本費用的發生額及明細，并分析哪些與物流成本有關;然后對與物流成本有關的進行匯總，列出明細和發生額;再根據物流成本計算對象設置物流成本輔助賬戶，將上一步的匯總情況逐項分析，分別填入相應的物流成本明細賬戶;最后編制物流成本計算表，匯總計算物流成本。

(2)物流成本分配。物流成本分配，是指對不能直接計入成本計算對象的費用，在歸集后按一定的標準進行分配。與其他成本核算類似，在選擇分配標準和分配方法時也要遵循誰受益誰負擔、成本效益性等等原則。傳統的分配基礎多是與產量有關的的數量標準，比如人工工時、機器工時等，現在需采用多元化的分配基準，比如物流作業成本法以“作業”為基準，可以將間接物流成本和輔助資源更為合理地分配到物流作業、運作過程、產品及服務中去。

4.確定物流成本計算的會計科目。在我國現行的企業會計制度下，與成本費用相關的會計科目主要有材料采購、在途物資、原材料、生產成本、庫存商品、制造費用、主營業務成本、其他業務成本、營業稅金及附加、銷售費用、財務費用、管理費用等。企業的部分物流成本分散在各個成本費用科目中，部分物流成本根本沒有記錄，不便于物流成本的匯集計算。

為解決這一矛盾，企業可以在現行的會計制度框架內，根據自身特點和管理需要，設置物流成本輔助賬戶和相應的二級、三級賬戶等，例如按物流成本項目設二級賬戶，按物流范圍設三級賬戶，按費用支付形態設四級賬戶，這樣可以方便、有效地進行物流成本的核算。企業每個期間的經濟活動不會涉及所有的物流成本項目，也就不需要每個期間都設置所有的物流成本賬戶，可以根據實際情況進行取舍。上述物流成本二級、三級、四級賬戶的次序，企業也可根據實際需要進行調換。

以上的會計科目確定和輔助賬戶設置主要是針對顯性物流成本，對于隱性物流成本，其計算是在會計核算體系之外，通過統計相關資料，按一定的公式計算得出的，就不涉及會計科目和賬戶的設置問題。

四、結語

隨著我國經濟的快速蓬勃發展，物流的重要地位日益顯現，對物流成本及其核算的研究也在不斷進行，我國已建立起初步的標準并逐步推廣，但是還不夠成熟，在充分調研我國企業應用情況的基礎上需要對標準進行細化，在國際分工與合作日趨深入的背景下要逐漸實現國際趨同，這都需要不懈的探索與創新。

參考文獻:

[1]國家四部委聯合編寫.中華人民共和國國家標準物流術語[M].中國標準出版社，2001

[2]國家標準《企業物流成本構成與計算》

[3]馮耕中 李雪燕 汪應洛 汪壽陽:企業物流成本計算與評價[M].2007年

[4]傅桂林 袁水林:物流成本管理[M].中國物資出版社，2007年

[5]張建斌 劉 澄:大型制造企業的物流成本核算[J].冶金財會，2009(3):22-23

[6]邵瑞慶:物流成本的計量與核算[J]. 上海立信會計學院學報2009(2):3-8