新舊債務重組準則的比較探討

[摘 要] 2006年財政部發布的《企業會計準則第12號——債務重組》，與2001年修訂的債務重組準則相比有了原則性的變化。本文從債務重組的定義、方式、會計處理及其信息披露等四個方面對新舊準則的差異進行比較分析。

[關鍵詞] 債務重組 準則 比較

一、債務重組準則的發展歷程

為規范企業債務重組的會計核算及相關信息的披露，1998年財政部發布了《企業會計準則——債務重組》。當時的債務重組，屬于債務人發生債務困難的情況下債權人做出讓步的債務重組，并采用了公允價值這一計量屬性。但是，由于我國當時的生產資料市場、產權市場尚在建立健全之中，相關的公允價值難以顯示“公允”。

基于此，2000年財政部決定對其進行修訂(以下簡稱“舊準則”)。此準則進一步規范了企業的債務重組行為，但舊準則取消公允價值，以及重組收益不計入當期收益而計入資本公積等修改，與國際會計準則難以協調，仍然存在入賬價值計量、債務和債權人會計處理不一致等問題。

為了進一步規范債務重組的確認、計量和相關信息的披露，同時也為了與國際慣例保持一致，財政部于2006年發布了《企業會計準則第12號—債務重組》(以下簡稱“新準則”)，于2007年首先在上市公司實施。

二、新舊債務重組準則的比較

1.定義的比較

舊準則中，債務重組是指“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”。而新準則下的債務重組，是指“在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出讓步的事項”。

從定義的變化可以看出，新準則再一次將“債務人發生財務困難”作為債務重組的前提條件，并且將“債權人做出讓步”作為一個必備的條件，強調債務重組要求債權人做出一定的讓步，這使得該準則的針對性更強。如果債務人沒有發生財務困難或企業清算、改組時發生的債務重組，適用其他準則;債務人發生財務困難時所進行的債務重組，但如果債權人沒有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發生權益或損益變更，不涉及會計的確認和披露，也不必進行會計處理。

2.重組方式比較

舊準則對債務重組的方式規定為“以低于債務賬面價值的現金清償債務;以非現金資產清償債務”，而新準則將上述兩種方式合并為“以資產清償債務”，去掉了修改其他債務條件重組方式中“加收利息”的條款，強調讓步行為。對于債權人沒有做出讓步的行為，不適用債務重組具體準則。

3.會計處理比較

(1)計量屬性比較。舊準則取消了1998年準則使用的公允價值這一計量屬性，使用“賬面價值”作為受讓的非現金資產或股權的入賬價值。但是又分別在第10條和第13條提到了“公允價值”。可見，舊準則想放棄“公允價值”，但又無法完全回避。

而新債務重組準則規定用“公允價值”確認資產、資本或重組債務的入賬價值，改變由于債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，將債務重組收益計入營業外收入。

公允價值的重新引入在很大程度上與美國會計準則和國際財務報告準則趨同，更加突出從經濟實質反映交易事項，提高我國企業會計信息在全球經濟中的可比性。

(2)損益確認的比較。重組收益確認的變化。舊準則規定，債務人應將債務重組的賬面價值與轉讓的非現金資產或股權的賬面價值的差額，確認為資本公積，且債權人一方不能確認重組收益，這一規定讓少數企業將無法借債務重組達到操縱損益、欺騙利益相關方的目的。但這種一方記入“營業外支出”，另一方記入“資本公積”的做法明顯不合理。而新準則規定，債務人應將重組債務的賬面價值與實際支付現金、轉出資產公允價值、轉出股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益;以修改其他債務條件進行債務重組，債務人應當將修改其它債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。這樣更符合權責發生制和配比原則，從邏輯上看更有說服力。

重組損失確認的變化。舊準則認為債務重組屬于偶發的經濟事項，債權人在債務重組過程中遭受的損失與日常經營活動無直接關系，應在“營業外支出”科目下單獨設置“債務重組損失”明細科目加以核算。新準則規定，債權人重組債權的賬面余額與收到現金、受讓非現金資產公允價值、享有股權公允價值、將來應收金額現值的差額(已計提減值準備的，應先沖減減值準備)，作為債務重組損失計入當期損益。

新準則規定將債務重組的收益和損失均計入當期損益，保證了債權人會計信息的真實性，充分體現了謹慎性原則。同時在稅收方面，債務人的重組收益應繳所得稅，債權人的損失可以少繳所得稅。

4.信息披露比較

新舊準則均要求債務人在財務報告附注中披露以下信息:債務重組方式;將債務轉為資本所導致的股本(或者實收資本)增加額;或有應付金額/或有支出。不同的是新準則新增了兩項披露要求:一是確認的債務重組利得總額;二是引入了資本利得的概念，對債務人和債權人的信息披露提出了更高更細的要求，無論債權人還是債務人，均要披露債務重組中轉讓的非現金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據。

參考文獻:

[1]中華人民共和國財政部制定.企業會計準則2006.北京:經濟科學出版社，2006

[2]呂佳橋:新企業會計準則實用操作詳解.上海:上海財經大學出版社，2007