基于價值鏈會計的戰略性作業成本管理的意義及應用

一、基于價值鏈會計的戰略性作業成本管理的意義

實施價值鏈會計的戰略性作業成本管理的意義概括起來主要有如下四點:

1.可以增加價值鏈合作伙伴之間的信任，降低價值鏈總成本。

價值鏈的本質就是將企業的核心競爭力進行整合，因此，合作是價值鏈正常運行的基礎，也是價值鏈管理的核心。有合作的地方都需要信任，信任是合作的基礎。企業內部的作業成本管理就是在各部門人員信任的前提下而運行實施的，是在信任和合作基礎上進行資源動因、作業動因和成本動因分析，進而尋求控制和降低產品成本的解決方案。通過實施的價值鏈作業成本管理，各合作伙伴的管理者可以評估影響價值鏈的成本及其結構因素，彼此了解將要管理成本的復雜性，當所有的成員都能理解其他成員對其成本的影響時，就能一起討論如何更好地合作，從而更有效地減少價值鏈作業成本。

2.可以使企業的管理者作出正確決策。

價值鏈環境下的作業成本管理注重對客戶需求、價值鏈中的資源動因、作業動因和成本動因分析，根據客戶愿意支付的價格提供相應的成本構成，在客戶滿意的情況下確保有所盈利，但需要準確的成本信息為前提，而作業成本就提供了準確的成本信息，從而作出正確的決策。例如:通過降低服務水準來減少成本的支出，但價格的降低不能超過成本的降低，這使企業減少支出，增加利潤;反之，這種成本與價格的平衡也可以通過，提高服務水平，成本增加，價格升高來實現，但是成本的增加不能高出價格的升高，這就是增加服務成本而多得的利潤。

3.可以使企業獲得競爭優勢，從而增加利潤。

戰略成本管理將企業作為一個職能價值鏈來看待，這個職能價值鏈是由研究與開發、產品和服務等一系列企業職能組成，企業通過這些職能逐步使其產品或勞務具有有用性。戰略性作業成本管理可以通過上游經營的改進而創造出大的節約成本的機會，了解了與訂貨、接收、檢驗、移送、貯藏等相關的成本后，公司可以做出更好的決策，選擇總成本最低的供應商，而不僅僅是價格最低。在對服務于不同客戶的成本有了更為精確的認識之后，可以維護和擴展與高贏利率客戶有關的業務;以服務成本為基礎，重新對昂貴的服務進行定價;為贏得與低服務成本客戶有關的業務，采用必要的折扣政策;與協作客戶進行談判，形成雙贏的關系，降低服務成本;把持久性虧損的客戶讓給競爭者;努力從競爭者手里爭奪高贏利客戶。從而獲得競爭優勢，增加企業利潤。

4.可以提升企業財務人員的素質。

價值鏈會計管理能使企業財會人員的職責得到提升，在價值鏈會計管理信息化的環境下，財會人員不僅是財會信息的提供者和使用者，還是各種價值鏈業務規則的制定者和會計信息系統的維護者，與IT人員不同，財會人員對價值鏈會計管理信息系統的維護重點表現為:首先根據價值鏈會計管理變革的新情況，提出對會計控制規則和會計信息規則變革的新要求，其次協助IT人員正確理解、抽象和描述上述規則，最后在IT人員完成規則變革的信息設計后，對價值鏈會計管理信息系統的新功能進行驗收評測。

二、基于價值鏈會計的戰略性作業成本管理的應用

經濟環境的變化，為價值鏈會計的產生創造了條件，并為其發展提供了可能。在我國采用以作業為核心的成本管理方法，即按照作業成本流程先確認作業，建立作業中心，然后進行作業成本核算，再在核算與控制的基礎上，進行作業成本性態分析，最后建立作業基礎本量利模型，開展成本預測和決策。而企業外部價值鏈分析則是把企業看作整體價值創造作業鏈中的一環，從供應商和供應商的供應商的價值鏈、同行競爭對手的價值鏈，到顧客和顧客的顧客的價值鏈都是外部作業鏈分析的內容。行業價值鏈上的活動主要是從供應商、企業到最終客戶的一系列流程，這些相互聯系的價值活動構成了企業的外部價值。

1.企業價值鏈的關系管理。

上下游企業之間的聯系，即企業外部價值鏈。主要體現在以下兩個方面:

(1)客戶關系管理。據《哈佛商業評論》統計，開發一個新客戶的成本是留住一個老客戶所花費成本的5倍，而20%的重要客戶可能帶來80%的收益。因此，企業要想獲得最大程度的利潤，就必須識別這些客戶，對不同的客戶采取不同的策略。因為所有客戶消耗資源的比率都不盡相同，所以把費用分配給客戶是有價值的，作業成本法使得企業能夠找到那些致使某些客戶的服務成本較高或較低的特征，從而采用相應的方法進行管理。

(2)供應商的選擇及其關系的管理是外部價值鏈影響企業生產運作最直接的因素，也是保證企業產品質量、成本、交貨期的關鍵因素，因此，企業應將建立和發展與供應商之間的關系作為企業戰略性作業成本管理的一部分。首先，與供應商的關系應打破原來直接的對抗關系，而是與之建立戰略合作伙伴關系。這需要通過與供應商確立雙方的共同目標，力求擴大共同的利益基礎，堅持合作中的雙贏原則。其次，根據采購的性質及重要程度可以對供應商進行分類，如按材料種類、地理位置、購買次數等標準，通過分類可以形成對供應商資料的全面了解，更有利于對其進行評價和選擇。最后，基于低的總成本而不是低價格來對供應商進行選擇和評估。因為從一個“理想的供應商”處購貨，可能購價會稍高一點，但不會再發生其他的購買成本。相反地，一個低價格供應商無法滿足與“理想供應商”相關的其他要求，在其購買項目中可能會發生許多其他的成本。作業成本系統使企業了解與每個供應商合作的總成本，包括訂貨成本、接收成本、檢驗成本、加速處理成本、貯藏成本和其他與購買相關的作業的成本，從而便于正確地選擇供應商。

(3)考慮競爭對手的成本情況。一個企業的競爭力取決于企業相對于其競爭對手的價值鏈的合理程度，通過將企業的價值鏈同競爭對手的價值鏈的比較可以說明，誰擁有多大的競爭優勢，是哪些價值活動或成本因素導致這種狀況的出現。了解競爭對手的成本，企業就可以預測今后的價格水平及競爭對手的動向，再根據所獲得的信息來分析，制定戰略來獲得競爭優勢。

因此，傳統成本管理只注重企業內部價值鏈是不完善的，還應結合企業外部價值鏈的聯系，這更有利于企業重大戰略目標的實現，進而獲取持久的競爭優勢。

2.戰略性成本管理的運用。

以價值鏈理論為基礎，企業成本管理應該是一個對投資立項、研究開發與設計、生產、銷售、售后服務進行全方位監控的過程。因此，我國企業應注重從廣義的、整體的方面，從戰略的高度來探求影響成本的各個環節和各個方面，進而提出降低成本的新路徑。

(1)產品設計與開發。傳統的成本系統側重于計算直接材料、直接人工和機器工時的成本。這樣的系統低估了運用專門零件、新供應商和簡單生產過程的成本。實際上，在產品的設計和開發階段會發生大的成本削減機會。設計工程師們可利用一個精確的作業成本管理成本模型，在一個嚴格限制的目標成本制框架下進行工作，借助于作業成本法系統對間接成本和直接成本進行管理，報告一些作業成本動因率，然后可以運用這些作業成本動因率在間接成本和直接成本之間達成成本——收益的均衡，將能夠以低得多的總制造成本取得希望的功能要求，做出正確的產品設計決策。

(2)成本動因分析，即驅動成本發生的因素。一項作業的成本動因往往不只一個，應選擇與實耗資源相關程度較高且易于量化的成本動因作為分配作業成本、計算產品成本的依據。

第一，資源動因分析。資源動因是指資源被消耗的方式和原因，它是把資源成本分配到作業的基本依據。作業消耗了人力、材料、設備、房層建筑物、動力、現金等資源，因此要依據作業消耗的資源數量將資源成本分配到作業上。資源是一個物質范疇，資源進入作業系統，并非都被作業合理有效地消耗，所以必須進行資源動因分析。由于作業成本庫是根據資源動因分配匯集而成的，因此對資源動因進行分析首先可以揭示作業成本的資源項目，也即作業成本要素;再通過作業成本要素和作業相應關系的分析，揭示哪些資源是必需的，哪些資源需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何降低作業消耗資源的數量，進一步降低作業成本，提高作業效率。

第二，作業動因分析。當我們將資源費用歸集到相應的作業上形成作業成本庫后，如何準確地把第一步歸集到作業成本庫中的資源費用，進一步分配到各項產出上去，這需要引入作業動因的概念。作業動因是指作業被消耗的直接原因，產出是進一步分配作業成本庫中費用的標的，其分配依據是該項產出消耗各作業成本庫中的代表作業的數量。

第三，作業的綜合分析。對每項作業進行了資源動因分析和作業動因分析后，還應分析各項作業之間的聯系，這就是作業的綜合分析。企業的各種作業相互聯系，形成作業鏈。每完成一項作業要消耗一定的資源，而作業的產出又形成一定的價值，轉移到下一作業，按此逐步推移，直到最終把產出提供給企業外部的顧客。作業鏈上各個作業好比是鏈環，作業之間的聯系好比是鏈結。無環就無法形成結，無結也形不成鏈。所以不但要分析鏈上的各個作業，還要分析各作業之間的聯系。即使鏈上的每個環都是增值高效作業，也可能由于結的問題，影響整個作業鏈的效率和價值。理想的作業鏈應是作業與作業之間環環相連，無開斷和重疊，作業之間的等待、延誤應最小。而現實企業的生產經營活動中，作業與作業之間一般都存在重疊，也就是說不可避免一定程度地存在等待、延誤等。理想的作業鏈并不可能立即達到，不斷地改進作業，不斷地向理想作業鏈靠近是企業成本管理的目標。例如:某企業加工一批產品，首先要計算出其可能消耗的時間，再根據客戶的要求來確定產品加工完成的時間，由于在加工期間可能會出現一些次品，或者運輸不及時等一些其他因素，但是其加工過程和加工時間卻不能減少，因此預計時應盡可能地提早一兩天時間完成。否則，可能會增加加工或者運輸等一些不必要的成本，譬如:正常上班時間只要5元/小時，加班的話會上升至8元/小時，水陸運輸費只要0.5元/斤，空運的話成本就會相對提高，這些都是由于沒有將戰略性管理很好地運用到作業成本所造成的損失。

(3)產品結構與定價。低產量、專為顧客訂制的產品在市場經濟條件下屢見不鮮，公司常采用傳統的標準成本制度為這些產品定價，因為這些產品常常沒有競爭市場，公司甚至可能給這些產品定一個較高的利潤率以反映沒有競爭產品的存在。但由于公司的標準成本制度嚴重低估了設計、生產、維護、發送這些低產的、訂制產品的成本，所以原本的高利潤由于補償所耗費的資源的成本而大大降低。采用傳統的標準成本制度或直接成本制度的企業，過度增加了它們的生產線，過度顧客化了它們的產品。企業必須了解這些不贏利的產品、服務和顧客的發生率，有了這些了解后，企業就可以采取行動以實現作業成本的充分補償。作業成本分析反映出把安裝、采購、質量保證、存貨管理、產品維護等費用準確地分配給產品，從而發現產品的盈虧情況，作業成本管理利用作業成本的信息，通過產品的重新定價，替代產品，重新設計產品，改進生產流程，改變經營政策和戰略來促進生產線的贏利。

隨著社會經濟環境的發展，經濟新事物和經濟新現象不斷涌現，這些為價值鏈會計的發展創造了條件并使其成為可能，這使得價值鏈分析越來越具有實際意義，對現行管理中的重要組成部分成本管理而言更是如此。而信息技術的飛速發展、計算機在企業的普及應用，使得跨企業、跨地區的成本控制成為切實可行的手段。作業成本管理自提出至今，其理論體系己趨于成熟，國外實務界也開始廣泛應用。但是在我國，雖然作業成本法已經有了市場，人們也已經有了一定的作業成本意識，但是作業成本法在我國的運用還是限于局部范圍。筆者在價值鏈會計理論的基礎上，對戰略性作業成本管理信息系統進行了初步探索，針對企業現行成本管理的缺陷，指出了運用價值鏈會計的戰略性作業成本管理的意義及其運用。