預(yù)算松弛的成因及控制對(duì)策

摘 要： 預(yù)算松弛是企業(yè)全面預(yù)算管理中經(jīng)常出現(xiàn)的一種現(xiàn)象，其會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平的降低，從而影響整個(gè)企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施、未來生存與發(fā)展。本文對(duì)預(yù)算松弛的成因、預(yù)算松弛的控制對(duì)策等主要問題進(jìn)行了綜述，以期為預(yù)算松弛研究提供參考。

關(guān)鍵詞： 預(yù)算松弛 成因 控制對(duì)策

一、引言

預(yù)算管理作為一套行之有效的管理系統(tǒng)，在企業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用。隨著企業(yè)預(yù)算管理要求規(guī)范的落實(shí)，絕大多數(shù)企業(yè)進(jìn)行了預(yù)算管理實(shí)踐。與此同時(shí)，也出現(xiàn)了一些亟待解決的問題，預(yù)算松弛問題就是其中之一。預(yù)算松弛是指預(yù)算執(zhí)行人員在預(yù)算制定過程中，使完成某項(xiàng)任務(wù)所預(yù)算的資源數(shù)量大于實(shí)際所需的資源數(shù)量或使預(yù)算的產(chǎn)出量小于實(shí)際可能的產(chǎn)出量的情況（袁立、韓紅梅，2007）。余增彪（2001）揭示了預(yù)算松弛的本質(zhì)，即預(yù)算松弛行為是在委托代理關(guān)系中，在一種信息不對(duì)稱且利益相背情況下產(chǎn)生的逆向選擇行為。作為預(yù)算控制中尚未解決的一個(gè)主要問題（Horngren，1982），預(yù)算松弛的存在和影響限制了預(yù)算管理作用的發(fā)揮。在許多國家，預(yù)算松弛的成因和控制受到人們?cè)絹碓蕉嗟闹匾暎渤蔀轭A(yù)算管理理論研究中一個(gè)突出的課題，形成了一系列經(jīng)典文獻(xiàn)。本文對(duì)預(yù)算松弛理論研究中預(yù)算松弛的成因和控制等主要問題進(jìn)行綜述，以期對(duì)未來的研究提供參考。

二、預(yù)算松弛的成因

近年來各國學(xué)者拓寬了對(duì)預(yù)算松弛成因及其控制方法的探尋領(lǐng)域，從以往的委托代理理論，組織行為理論拓展到心理學(xué)、社會(huì)學(xué)、戰(zhàn)略管理、管理制度等方面的理論，其成果主要體現(xiàn)在以下方面：

（一）信息不對(duì)稱。

在預(yù)算管理中，信息不對(duì)稱是指代理人擁有與預(yù)算有關(guān)的信息，而委托人不擁有。代理人可以修飾提供給委托人的信息，或限制信息的供應(yīng)量，而委托人得到的可能是不完整的或非原始的信息。在這種情況下，代理人憑借自己的信息優(yōu)勢(shì)，利用參與性預(yù)算編制的機(jī)會(huì)，選擇較為松弛的預(yù)算。用預(yù)算約束標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)管理者，勢(shì)必造成行為功能紊亂（Hopwood，1972）。Magee（1980）和Murray（1990）認(rèn)為如果上司知道自己的下屬擁有更多的秘密信息，就會(huì)強(qiáng)化預(yù)算，以求更加準(zhǔn)確。內(nèi)部信息也會(huì)導(dǎo)致對(duì)業(yè)績(jī)表現(xiàn)的更好評(píng)價(jià)（Murray，1990）。由于促進(jìn)了信息流動(dòng)，預(yù)算參與給上司提供了潛在的機(jī)會(huì)去接觸那些內(nèi)部信息（Baiman，1982；Baiman和Evans，1983；Magee，1980；Murray，1990）。當(dāng)然也有這種可能性，就是下屬可能會(huì)說假話或者隱瞞部分或所有的內(nèi)部信息，不讓上司得到，從而導(dǎo)致預(yù)算出現(xiàn)松弛（Chow et a1，1994；Christensen，1982；Harrell和Ham-son，1994；Young，1985）。信息不對(duì)稱會(huì)產(chǎn)生預(yù)算松弛，各國學(xué)者的結(jié)論是完全一致的。隨著預(yù)算網(wǎng)絡(luò)的推廣，信息不對(duì)稱的差距將會(huì)逐漸縮小，技術(shù)上的革新將會(huì)抑制預(yù)算松弛現(xiàn)象。

（二）謀求超額獎(jiǎng)勵(lì)。

在全面預(yù)算管理中采用的比較傳統(tǒng)的經(jīng)理激勵(lì)型報(bào)酬的模型為：

W= B+a（X-bY），當(dāng)X≥bY時(shí)B，當(dāng) X < bY時(shí)

其中，W為總報(bào)酬數(shù)，B為固定報(bào)酬數(shù)，Y為預(yù)算數(shù)，X為實(shí)際產(chǎn)出，b為某一比例，a為支付參數(shù)。這種激勵(lì)方案通常被稱為松弛引導(dǎo)型激勵(lì)方案。當(dāng)實(shí)際產(chǎn)出數(shù)x超過預(yù)算數(shù)Y的一定比例b（通常在80％—100％之間）時(shí)，就會(huì)得到額外的獎(jiǎng)勵(lì)a（X-bY）；而當(dāng)產(chǎn)出數(shù)X沒有達(dá)到預(yù)算數(shù)Y時(shí)，僅得到固定報(bào)酬B，而沒有懲罰。也就是說，預(yù)算數(shù)Y定得越低，超額完成預(yù)算的可能性就越大，超額獎(jiǎng)勵(lì)a（X-bY）也就越高，而低報(bào)預(yù)算數(shù)Y是不需要付出代價(jià)的（胡祖光，2001）。從該模型可以看出，在實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不變的情況下，預(yù)算目標(biāo)壓得越低，被考核者的業(yè)績(jī)就會(huì)表現(xiàn)得越好，其得到的超額獎(jiǎng)勵(lì)也會(huì)越高，此外還能得到更好的評(píng)價(jià)?？梢?，不科學(xué)的激勵(lì)方案也是產(chǎn)生預(yù)算松弛的重要原因之一。

（三）規(guī)避不確定性帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

預(yù)算通常是在預(yù)算期開始之前，由企業(yè)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)和對(duì)未來的預(yù)測(cè)而制定的。然而在預(yù)算執(zhí)行過程中難免會(huì)出現(xiàn)某些突發(fā)性事件，妨礙預(yù)算的順利完成。所以松弛的預(yù)算可為預(yù)算的執(zhí)行留出余地，規(guī)避不確定帶來的風(fēng)險(xiǎn)。管理者經(jīng)常對(duì)預(yù)算目標(biāo)討價(jià)還價(jià)，以消除不確定性對(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的影響（0nsi，1973）。

除了以上方面，Young（1985）從風(fēng)險(xiǎn)偏好角度發(fā)現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)厭惡者更容易造成預(yù)算松弛；周密，曾維林（2005）認(rèn)為，為了緩解棘輪效應(yīng)的壓力，也會(huì)促使預(yù)算松弛的產(chǎn)生。除此之外，馬良勇（2002）提出，為了占有更多有限資源，預(yù)算制定者也會(huì)制造預(yù)算松弛，夸大資源需求量；Stede（2000）認(rèn)為采用差異化或進(jìn)攻型戰(zhàn)略的企業(yè)更有可能建立松弛的預(yù)算，并可能將預(yù)算松弛制度化。

三、預(yù)算松弛的控制對(duì)策

（一）強(qiáng)化信息溝通，減少信息不對(duì)稱。

很多作者認(rèn)為，要加強(qiáng)信息交流與溝通（祝紅月，2003；王桂萍，2005；劉煥冰，2005；何紅渠、程惠等，2006）。張朝宓、卓毅、董偉、葛燕等（2004）也認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)進(jìn)行預(yù)算管理時(shí)，采用合理的手段加強(qiáng)上下級(jí)間的信息溝通是非常必要的，其實(shí)質(zhì)正是上級(jí)管理者掌握更多的信息，縮小與下級(jí)部門之間信息不對(duì)稱的水平。胡鄭利（2008）認(rèn)為，在日常的經(jīng)營(yíng)過程中，要充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用，經(jīng)常對(duì)下級(jí)提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行審查，并對(duì)提供虛假數(shù)據(jù)的人員進(jìn)行處罰，從而增加下級(jí)提供虛假信息的難度和成本，促使其迫于壓力不得不如實(shí)提供信息。管理層能夠得到的信息越準(zhǔn)確，下級(jí)制造預(yù)算松弛的余地就越小。

（二）避免傳統(tǒng)激勵(lì)模式的局限性。

為了克服傳統(tǒng)激勵(lì)模式產(chǎn)生的預(yù)算松弛，Weitman（1976）提出了一種在不確定條件下基于預(yù)算的報(bào)酬計(jì)算模型。20世紀(jì)80年代以后，Weitman的模型融入代理理論框架，產(chǎn)生了真實(shí)導(dǎo)向激勵(lì)模型。公式：

其中：β—依據(jù)預(yù)算上報(bào)值確認(rèn)的基本獎(jiǎng)勵(lì)系數(shù)；r—實(shí)際業(yè)績(jī)低于預(yù)算業(yè)績(jī)未完成部分確認(rèn)的懲罰系數(shù)（且0

Weitman從理論上證明這種報(bào)酬計(jì)算方法能減少下級(jí)隱瞞或低極業(yè)績(jī)能力的動(dòng)機(jī)，有助于促進(jìn)私人信息的披露，從而引導(dǎo)下級(jí)選擇自己對(duì)未來真實(shí)預(yù)期的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)作為預(yù)算。此外，這種報(bào)酬方案無論在何種具體預(yù)算制度下都能激勵(lì)下級(jí)努力實(shí)現(xiàn)工作業(yè)績(jī)最大化的目標(biāo)。Young（1985），Chow（1988）的實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明，當(dāng)上下級(jí)信息不對(duì)稱時(shí)，采用真實(shí)導(dǎo)向型報(bào)酬模型時(shí)（相較松弛導(dǎo)向型報(bào)酬模型），預(yù)算參與者松弛程度較低，但是隨著上級(jí)對(duì)下級(jí)信息差距的縮小，真實(shí)導(dǎo)向型報(bào)酬模型的重要性可能會(huì)下降。Fisher（2002）指出，真實(shí)導(dǎo)向型報(bào)酬模型雖然能減少松弛動(dòng)機(jī)，但并不能完全消除松弛。周浪波（2004）指出，真實(shí)導(dǎo)向型報(bào)酬方案能激勵(lì)人們?cè)谠O(shè)定目標(biāo)時(shí)披露他們的真實(shí)信息，并且一旦目標(biāo)設(shè)定，就努力實(shí)現(xiàn)或超越目標(biāo)，但是真實(shí)預(yù)算引導(dǎo)方案仍有其局限性。

（三）改善預(yù)算環(huán)境。

首先，要加強(qiáng)預(yù)算管理硬環(huán)境建設(shè)。企業(yè)應(yīng)該建立使用基于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的預(yù)算平臺(tái)，企業(yè)和員工，委托人和代理人之間可以就企業(yè)整體戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)戰(zhàn)略等進(jìn)行輕松交流，從而降低信息不對(duì)稱，減少預(yù)算松弛。周巧根（2005）在分析了傳統(tǒng)預(yù)算反饋機(jī)制容易誘發(fā)預(yù)算松弛現(xiàn)象基礎(chǔ)上，提出了預(yù)算管理的現(xiàn)代控制意識(shí)，即只有“前饋與反饋”相結(jié)合，在預(yù)算編制、執(zhí)行階段共同發(fā)揮反饋與前饋的作用，才能確保預(yù)算的科學(xué)性和正確性。

除了客觀上要為消除預(yù)算松弛提供一個(gè)良好的外部環(huán)境外，加強(qiáng)誠信的培養(yǎng)是從主觀上促使下級(jí)自覺地拒絕預(yù)算松弛的必要前提。企業(yè)應(yīng)綜合運(yùn)用教育、輿論和法律、管理等手段，有效引導(dǎo)企業(yè)人員自覺地規(guī)范個(gè)人行為，使誠實(shí)守信成為每一位企業(yè)人員的自覺行動(dòng)。張朝宓等（2004）認(rèn)為，要加強(qiáng)預(yù)算管理中的職業(yè)道德教育，尤其是提高員工對(duì)預(yù)算管理意義的認(rèn)識(shí)，應(yīng)該堅(jiān)持公平和透明的原則，保持前后一致的嚴(yán)格預(yù)算控制。周密、曾維林等（2005）提出，在全面預(yù)算管理工作中應(yīng)貫徹“以人為本，關(guān)注預(yù)算道德”的理念，從經(jīng)營(yíng)者的價(jià)值觀念上減少預(yù)算松弛的做法。

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