企業所得稅法確認特殊收入的原則

摘 要： 《中華人民共和國企業所得稅實施條例》規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。但是對于納稅人取得的利息、租金和特許權使用費等幾種特殊收入的確認又在一定程度上背離了權責發生制的原則。本文對這幾種特殊收入在企業所得稅法中確認原則的運用進行了論述，以使讀者更加準確地理解和確認企業特殊收入應該繳納的企業所得稅。

關鍵詞： 企業所得稅 特殊收入 確認 權責發生制 收付實現制

2008年1月1日實施的《中華人民共和國企業所得稅法》第二章規定，除稅法明確排除的項目外，企業的一切經濟利益總流入都應計入應納稅所得額。同時，除稅法另有規定的外，企業實際發生的與取得應稅收入有關的、合理的支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。在應納稅所得額的范圍確定之后，收入和費用的歸屬期的確定，就成為正確計算某一納稅期間應納稅所得額的重要因素。《中華人民共和國企業所得稅實施條例》（以下簡稱《條例》）第二章第九條規定，企業應納稅所得額的計算，應以權責發生制為原則，國務院財政、稅務部門另有規定的除外。也就是說，《企業所得稅法》確認收入和費用的歸屬期的原則是權責發生制。

權責發生制也稱應計制，是指企業在確認本期的收入、費用及債權、債務時，以實際獲取或擁有某項利益的權利或承擔的責任為標志。即凡是本期已經實現的收益和已經發生或應當負擔的費用，無論款項是否實際收付，均應計算為當期的收益和費用；凡是不屬于當期的收益和費用，即使款項已在當期實際收付，也不應計算為當期的收益和費用。與權責發生制相對應的是收付實現制。收付實現制也稱現收現付制，是根據款項的實際收支與否來記錄和確認當期的收益與費用。《企業所得稅法》以權責發生制確定應納稅所得額，是因為，一項經濟活動如果導致企業實際獲得或擁有對某一利益的控制權時，就已經表明企業已經產生所得，與此相對應，也就產生了與該所得相關的納稅義務。但是，《條例》對于企業獲得的利息、租金、特許權使用費等八種特殊收入的確認，并未完全遵循權責發生制原則。而把它作為權責發生制的特例，在一定程度上背離了權責發生制，更接近于收付實現制。

一、利息、租金和特許權使用費收入的確認。

《條例》第二章第十八條、十九條、二十條規定，利息收入是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資或者因他人占用本企業資金取得的收入；租金收入是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入；特許權使用費收入是指企業提供專利權、非專利技術、商標權著作權，以及其他特許權的使用權取得的收入。《條例》規定，利息、租金和特許權使用費三類收入的確認以合同約定日期為準，即：利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現；租金收入按照合同的承租人應付租金的日期確認收入的實現；特許權使用費收入按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確定收入的實現。由此可見，《條例》對這三項特殊收入的確認，既未完全按照“以實際獲取或擁有某項利益的權利”為標志——權責發生制確認這三項收入，又未把款項收取與否作為確認這三項收入的關鍵，而是強調以合同約定收款日期確認收入。在合同約定的收款期，無論是否收到款項，都要確認收入。

二、持續時間超過12個月，按納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入。

《條例》規定，企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務，或者提供勞務，等等，持續時間超過12個月的，應當采用完工百分比法確認收入的實現，即按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

采用完工百分比法，按納稅年度內完成的工作量或完工進度確認收入，是對權責發生制的背離，因為納稅人在受托加工制造的大型設備等產品未交付或勞務未提供完成之前，實際收取現金的權利并沒有確立，但稅法認為其納稅義務已經產生，應該確認為當期收入，計算為應納稅所得額。這是因為：第一，企業受托加工、制造大型機械設備、船舶等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務和提供勞務，持續時間通常分屬于不同的納稅年度，甚至會跨越數個納稅年度，涉及的金額一般都較大，為了及時反映各納稅年度的應稅收入，一般情況下，不能等到合同完工時獲取結算金額時才確認為應稅收入，否則既不符合權責發生制原則，又沒有遵循收入和人費用的配比原則。第二，為了有效保證財政收入的均衡入庫。企業按照完工進度或者完成的工作量對跨年度的特殊收入確認征稅，有利于保證跨納稅年度的收入在不同納稅年度內得到及時確認，保證財政收入均衡入庫。為準確計算當年應納稅所得額，納稅人需要選擇合理的計算完工進度的方法。通常情況下企業在交易的結果能夠可靠計量的條件下，確定跨納稅年度交易的完工進度可以選用的方法主要有：（一）已完工作的測量。（二）已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例。（三）已經發生的成本占估計總成本的比例。正確選擇合理的計算完成工作量或完工進度的方法是確認當期收入的關鍵。企業在資產負債表日，按照交易收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認當期實現的收入；同時，按照交易估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認的成本后的金額，結轉當期確認的成本。

三、采用產品分成方式取得的收入，按企業分得產品的日期確認。

產品分成，即多家企業在合作進行生產經營的過程中，合作各方對合作生產出的產品按照合同約定進行分配，并以此確認為各自的生產經營收入。

由于產品分成是以實物形式即非貨幣形式取得的收入，因此它不同于貨幣收入具有固定性和確定性。而產品的價格又隨著市場供求關系而造成價格的不確定，因此《條例》第二章第二十四條規定，采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定。《條例》第十三條具體規定了“公允價值”，即按照市場價格確定的價值。由于企業在參與多方合作生產經營的過程中，各方事先在合同中一般對共同生產出來的產品都約定有具體的分配日期，只要到合同約定的分配日期，企業就已經擁有了分得產品的權利，如果按照權責發生制原則，應該在合同約定的分配日期確認這一非貨幣形式的收入的實現，但是，在企業分得共同參與生產的產品之前，其產品的市場售價和生產成本往往難以準確地確定，因此，企業所得稅法規定按企業分得產品的日期確認收入。同時遵循“孰先原則”，即如果在合同約定前收到產品，則以實際收到產品的日期確認收入。不難看出，這一確認收入的規定也是權責發生制原則的例外，更接近于收付實現制的原則。

四、捐贈收入在實際收到捐贈資產時確認。

捐贈是無償給予資產的行為。捐贈的基本特征在于其無償性，這也是捐贈區別于其他財產轉讓的重要標志。捐贈是企業的一種利得，應計入企業的收入總額，計算應納稅所得額。《條例》規定，企業接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產時確認收入的實現，即按照收付實現制原則確認，以實際收付時間作為標準來確定當期收入。這里再一次與《企業所得稅法》規定的企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則相背離。這是因為《合同法》規定，贈與人在贈與財產的權利轉移之前可以撤銷贈與，具有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質的贈與合同或者經過公證的贈與合同除外。也就是說，贈與合同在未收到資產之前，都不能視為成立。

五、分期收款方式銷售收入按合同約定收款日確認。

分期收款方式銷售，是指企業按照銷售合同的規定時間將商品交付給購貨方，貨款按合同約定分期收回。《企業會計準則》規定，分期收回貨款的時間超過3年，還應該確認為具有融資性質的分期收款銷售商品。如果按照權責發生制原則確認分期收款銷售商品收入，則應該在企業發出商品時，確認為銷售收入的實現。而《條例》規定，企業以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。很顯然，按照合同約定的收款日期確認收入的實現，也是權責發生制原則的例外，介于權責發生制與收付實現制之間，更接近于收付實現制原則。從稅收量能負稅的原則出發，國家主要是出于納稅必要資金的考慮。

六、權益性投資收益按利潤分配日確認。

權益性投資是指企業為了獲得收益或實現資本增值向被投資單位投放資金而獲得被投資單位股權的經濟行為。企業因股權投資而取得的股息、利息、紅利、分配利潤和其他所得屬于權益性投資收益。《企業會計準則第2號——長期股權投資》準則規定，企業的長期股權投資在持有期間，根據投資企業對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等因素，應當分別采用成本法和權益法進行核算。成本法在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，投資企業按持股比例計算被投資單位宣告分派的現金股利或利潤中本企業應享有的部分，確認投資收益。權益法則是在對被投資單位財務報表的賬面凈利潤（或凈虧損）按規定進行調整后，再按照投資企業的持股比例計算確認本企業應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損，確認為投資收益，同時增加對被投資單位的長期股權投資的賬面價值，在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，投資企業按持股比例計算本企業應該分得的部分，抵減長期股權投資賬面價值。《條例》規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現，而不論企業是否實際收到股息、紅利等收益款項。由此可見，企業所得稅法關于權益性投資收益的確認也已偏離了權責發生制原則，接近于收付實現制，但又不是純粹的收付實現制，而是一種限定條件下的收付實現制。通過與《長期股權投資準則》相比較，不難看出，企業所得稅法不確認會計準則中按權益法核算的投資收益的方法。

參考文獻：

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［2］中華人民共和國國務院令第512號（2007年11月28日國務院第197次常務會議通過）《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》.

［3］孫瑞標，繆慧頻，劉麗堅主編.中華人民共和國企業所得稅法操作解答.中國商業出版社，2007.4.

［4］財政部會計司編寫組.企業會計準則.人民出版社，2007.4.

［5］財政部會計司編寫組.企業會計準則講解.人民出版社，2007.4.