新企業會計準則下的貸款減值準備監管的問題研究

摘 要： 新企業會計準則實施后，商業銀行貸款減值準備計提方法發生了變化，從五級分類方法改成現金流量折現法，計提方法的改變不僅影響了貸款減值準備計提數量，而且對貸款減值準備的監管產生了一定影響。本文對新舊貸款減值準備計提方法進行了全面的比較，分析了減值準備計提方法改變對銀行監管工作的影響，并對今后如何加強貸款減值準備監管提出了改進建議。

關鍵詞： 新會計準則 貸款減值準備監管 計提方法

2006年財政部制定并頒布了新企業會計準則，并于2007年1月1日在上市公司中實施。新企業會計準則除了在金融工具確認、計量等方面對銀行監管產生影響外，還改變了商業銀行按照《貸款損失準備計提指引》（以下簡稱《指引》）計提貸款減值準備的狀況，使得貸款減值的會計和監管方法發生了分離。銀行監管當局如何做好新會計準則下的貸款減值準備監管工作，成為目前急需解決的問題。

一、貸款減值準備計提方法的比較

目前我國貸款減值準備計提方法有兩種：一種是《指引》規定的以五級分類為基礎的方法，另一種是新會計準則下以未來現金流量折現為基礎的方法，這兩種方法最終目的都是為了彌補貸款的潛在損失，但兩者在計提范圍、計提方法、對抵押擔保的處理方式、執行效果等方面存在著某些差異。

（一）計提范圍比較

《指引》中計提減值準備的范圍既包括客觀證據表明發生減值損失的貸款，還包括發生減值的證據尚未識別，但未來有可能發生損失的貸款。

新企業會計準則第22號《金融工具確認和計量》要求對有客觀證據表明已經發生減值的貸款計提減值準備，而對于未來事件可能造成的貸款損失，不論發生的可能性有多大，均不應予以確認，即對于沒有客觀證據表明發生減值的貸款，都不計提減值準備。

但兩者在審慎方面的差異不會很大，因為貸款組合減值計提能夠在一定程度上彌補兩者之間的差異。《金融工具確認和計量》規定，對于單獨測試未發現減值的貸款，應包括在具有類似信用風險特征的貸款組合中再進行減值測試，計提組合減值準備。在對某資產組合的未來現金流量進行預計時，應當以與其具有類似風險特征的歷史損失率為基礎。

（二）計提方法比較

《指引》對貸款減值準備的計提建立在貸款五級分類的基礎上，并規定了貸款減值準備的計提比例：一般準備年末余額不低于年末貸款余額的1%，關注類貸款計提比例為2%，次級類貸款計提比例為25%，可疑類貸款計提比例為50%，損失類貸款計提比例為100%，其中次級和可疑類可上下浮動20%。

對于零售類貸款和信用卡貸款，商業銀行將貸款分為不同的組合，通過遷徙矩陣模型，測算出貸款預期損失的方法組合計提減值準備。商業銀行根據歷史數據計算每類貸款從當前五級分類遷徙到損失類過程中在每個等級向下一級的遷徙率，從當前五級分類等級遷徙到損失類的所有向下一級遷徙率的乘積即為違約率（PD）。然后，銀行通過計算每個類別貸款遷徙到損失類貸款后的預計可收回金額，得出每類貸款的損失率（LGD）。最后，銀行通過每類貸款余額乘以違約率和損失率得出貸款減值準備。

（三）貸款抵押擔保處理方式比較

《指引》在貸款減值準備方面的審慎性一方面體現在對于尚未識別的減值貸款計提減值準備，一方面體現在計提專項減值準備時對抵押、擔保等因素的審慎處理。根據《貸款風險分類指導原則》的要求，貸款在五級分類時以評估借款人的還款能力為核心，把借款人的正常營業收入作為貸款主要還款來源，貸款擔保作為次要還款來源，按照貸款分類計提專項準備時不再考慮抵押擔保因素的影響，《指引》對貸款擔保的考慮比較謹慎，沒有將貸款擔保因素作為影響貸款減值準備的重要因素。

而《金融工具確認和計量》則要求根據借款人的還款能力、貸款本息的償還情況，抵押、質押物的合理價值、擔保人的實際擔保能力等測算貸款的現金流量現值，計提貸款減值準備，并沒有區分償還貸款的主要來源和次要來源，從而對抵押擔保對貸款未來現金流量的影響進行了充分的考慮。

二、新貸款減值準備計提方法對銀行監管的影響

（一）對貸款減值準備監管的影響

在新企業會計準則實施之前，貸款減值準備的監管標準等同于會計標準，因此，監管當局通過對銀行貸款五級分類的檢查，可以對貸款減值準備計提是否準確作出判斷，也有利于督促商業銀行完善貸款風險管理，提高銀行的風險管理水平。新企業會計準則實施后，會計貸款減值準備方法與監管方法發生了分離，這使得監管當局無法直接對銀行減值準備計提行為進行有效監督，從而增加了監管難度。

（二）對監管資本的影響

根據中國銀監會2004年頒布的《商業銀行資本充足率管理辦法》，附屬資本的計算需要一般準備數據，但目前各種規定中存在著兩種不同的一般準備。《指引》中規定一般準備是根據全部貸款余額的一定比例計提的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準備。但與《指引》不同的是，該一般準備是從凈利潤中提取的，是所有者權益的組成部分。新企業會計準則實施后，《指引》所要求的一般準備不復存在。

三、新貸款減值準備計提方法下的監管政策調整建議

（一）將《指引》作為判斷貸款減值準備計提是否充足的標準

雖然新企業會計準則規定的減值準備計提方法不同于《指引》，但這并不能說明《指引》將被作廢，因為《指引》總體來看是關于貸款減值準備的監管計提標準，而非會計計提標準。新企業會計準則實施后，《指引》可以作為監管當局評判貸款減值準備計提是否充足的標準，從而為評價監管資本和資本充足率提供依據。

（二）明確新會計準則下的監管資本計算

香港實施國際會計準則后，香港金管局規定，將組合減值準備和一般風險準備的合并計入附屬資本，但不超過其加權風險資產總額的1.25%。巴塞爾新資本協議中規定，商業銀行必須對合格的準備金總額與內部評級法下計算的全部預期損失總額進行比較，如果準備金不足以彌補預期損失，不足部分就將從核心資本中扣除；如果會計減值準備高于預期損失，高出部分就可在一定比例范圍內（風險加權資產的0.6%）計入二級資本。

（三）針對新貸款減值準備計提方法制定監管措施

相對于《指引》來說，新的會計貸款減值準備計提將更多依賴于銀行內部管理人員的主觀判斷和銀行所積累的貸款遷徙數據、違約概率和違約損失率等數據，而這些數據的取得依賴于銀行內部評級體系建設水平，這將對銀行內部風險管理提出更高要求。這在一定程度上為銀行利用貸款減值準備調節利潤提供了空間。2006年巴塞爾委員會頒布了《完善貸款信用風險評估和估值技術》的文件，從提高銀行完善貸款風險評估和估值技術入手，對銀行的內部風險管理提出了要求，并通過相關的監管措施，督促銀行完善風險管理。新企業會計準則實施后，我國銀行監管部門有必要出臺類似的監管政策，統一貸款減值準備的計提方法，提高銀行信用風險管理水平，保證會計減值準備的可靠計提。

參考文獻：

［1］程堅.財務會計.北京.中國財政經濟出版社，2005.5，第1版.

［2］蔣超良.商業銀行與西方金融運作.中國發展出版社，1999.

［3］王崇敏.中國物權制度.內蒙古人民出版社，2003.4.

［4］孫憲忠.論物權法.法律出版社，2001.10.