專款專用稅:稅法學視角下用稅監督權的建構進路

摘 要:隨著憲政經濟學的發展，用稅監督的“規則之治”再度引起法學界的關注。然而，對稅法學的用稅監督權的法理考察仍暫付闕如。針對具有私人物品特性的公共產品和服務供給而征收的“專款專用稅”反映了直接的成本和收益關系，使納稅人或其代表能夠比較每一項活動而不是包含著多種成分預算的成本和收益，從而在政府和納稅人之間

形成更為明確的稅收契約關系，充分體現協調預期和傳遞信號的功能，以更有效地穩定納稅人對其所繳納稅款的預期;在政府違約使用稅款的時侯，納稅人可以根據違約追責機制，通過司法手段行使其用稅監督權，更好地監督政府對相應稅款的使用。

關鍵詞: 用稅監督權;專款專用稅;違約追責

中圖分類號:DF432

文獻標識碼:A DOI:10.3969/j.issn.1001-2397.2010.02.01

引言:用稅監督權的稅法學視角

隨著憲政經濟學理論的確立和發展，納稅人行使用稅監督權，對政府及其職能部門的公共稅收處置進行法律規制，這已日益為西方學者所重視并形成公共選擇理論的重要分支[1]。在我國一些地方，由于近年來不時發生的抗稅行為以及民主預算動議的提出(注:2005年7月，浙江省溫嶺市新河鎮進行了公共預算改革:將鎮政府提出的《財政預算草案》提交給鎮人大審議。鎮人大代表就預算的具體內容對政府進行詢問，并提出自己的修改意見，而后再由鎮政府和人大的預算審查小組共同修改預算，形成新的預算方案，最后再提交人大會議通過。)，公共稅收處置領域納稅人監督權的“規則之治”建設再度引起各界，尤其是法學界的關注。從既有研究來看，其關注點主要集中在預算編制、政府采購、財政資金繳撥方式、預算執行以及人大在預算中如何切實有效地履行公共受托責任等財政支出法治建設方面，然而對如何在財政收入法，即稅收法治建設方面保證納稅人能夠有效比較納稅中每一項活動的成本和收益，使之更理性、更有效地選擇納稅結果，從而達到最直接地約束公共稅收處置的學理考察卻暫付闕如。

其實，公共財政收入主要通過單方面地、強制性地將私人所有的財產權轉移給政府而實現，與政府相對的納稅人則可以憑借遵從或不遵從的策略選擇來回應政府的財政轉移行為。通過稅收籌集財政資金的實際績效將更多地取決于納稅人的預期及預期支配下的選擇;而政府的財政轉移是否經過許可，以及政府是否在這些財政收入的支出方面遵循了公共財政的思路和導向，即政府在公共稅收的處置階段是否基于充分的激勵，履行其在征稅階段宣稱的稅款用途的承諾，將直接影響政府信用的建立，并決定著納稅人的預期確立和行動選擇，進而影響征稅績效。而針對具有私人物品特性的公共產品和服務供給而征收的“專款專用稅”反映了直接的成本和收益關系，使納稅人或其代表能夠比較每一項活動而不是包含著多種成分預算的成本和收益，從而更理智和有效率地選擇結果;而且“專款專用稅”的設置有利于塑造納稅人穩定的預期，使用稅監督權在稅收法律層面就得以有效落實，進一步塑造“講信用”的憲政政府的公眾形象。

本文以用稅監督權為切入點，綜合稅收契約、信息經濟學等理論，并借鑒民法學說，建立一個體現納稅人之用稅監督權的法律保護機制——專款專用稅制度，并提出相應法律責任的制度安排，以之作為政府和納稅人之間稅收契約的法律保護方案，并用以填補納稅人因為守約的承諾而損失的利益，改變政府在用稅階段的違約激勵，從而確立用稅監督權的“規則之治”，為穩定納稅人的預期，提高此性質的公共稅收處置的績效奠定制度基礎。

一、 用稅監督權作為構建稅法核心價值的適切性

長久以來，也許是因為一種根深蒂固的戀父情結糾結在心中，我們似乎更習慣于接受一種仁慈萬能的政府形象。對這樣的政府，納稅人不需要采取契約性和憲法性的措施進行約束，因為其自身就具有全力提供公共產品和服務的行善動機。然而，現實中民主政府的決策者是由一個個有著“自利傾向”的自然人所組成。根據亞當#8226;斯密的“經濟人假設”，因為政府的行為動機與普通“經濟人”并無根本差別，因此，授予政府的任何權利，都有可能在某些范圍和場合下偏離公民的欲求。因此，我們看到冗員、高薪和大量的津貼以及舒適的工作環境一直成為現代以來政府飽受納稅人詬病之處。這種政府和納稅人之間的矛盾還有愈演愈烈之勢，甚至引發了我國第一例納稅人狀告政府的案例。(注:

2006年4月3日，湖南省常寧市一位名叫蔣時林的村民委員會主任在獲悉該市財政局超出年度財政預算購買2臺小車的情況后，以納稅人的身份起訴市財政局，要求法院認定財政局的行為違法，并將違法購置的轎車收歸國庫，以維護公民的合法權益。)正是因為政府是由“經濟人”組成，必然存在利維坦(Leviathan)侵害的潛在可能，才使得建立防范政府濫用稅款的基本規范成為必要。

而本應成為鉗制政府濫權重要陣地的稅法，卻一直受到財政學和稅收學分野的影響，總是將其研究領域拘泥于稅收收入的范圍內，并執囿地認為:如何使用納稅人繳納的稅收問題是財政學研究的范疇而非稅法研究領域。它更多關注的是國家征稅權的分配和行使、具體稅種和稅率的設置、稅收征管的效率等問題。總的來說，我們的稅法仍然是一門“告訴政府應當如何征稅、如何運用征稅權滿足國家財政收入增長的需要，如何讓納稅人盡可能地履行繳納稅款義務……即向政府決策人提供建議”的“征稅技術法”。這種自我限縮稅法概念、割裂稅的征收和使用統一性的研究方法，實質上是將稅法作為一門特定的“征稅技術手冊”而舍棄了任何價值內涵的研究進路。但是，羅伯特#8226;達爾的名言——“統治者需要取得被統治者的同意這一理念，一開始是作為一個征稅問題的主張而提出的，這一主張后來逐漸發展成為一種有關一切法律問題上的主張”又提示我們，不管是從社會契約論還是從“利益說”、“交換說”立論，都存在一個將稅收收入運用于特定用途或約定用途，以實現稅的正當性問題。正如日本學者北野弘久在探討現代稅法學研究方向時提出的:“今后的稅法學應是一門旨在對以現代租稅概念(廣義的租稅概念)為基礎的一切租稅進行法律性研究的學科。如果在現代國家基礎上不將租稅的使用和征收統一進行法律性研究，那么，法律就不能也無法維護人們生活、人權這一天賦的使命。無論怎樣從征收角度去構造一個維護人們生活、人權的最精辟理論，只要在使用方面出現破壞人們生活、人權的情形，那么對租稅所做的一切研究都將會因此而失去意義。所以，必須把租稅的使用和征收統一起來進行法律性研究。”[2]因此，作為納稅人的公民享有的監督政府相關部門依法使用稅款的“用稅監督權”。這也是納稅人因繳納稅款而享有的最本質和最實質的權利。在政府部門使用稅款的過程中，納稅人可行使用稅監督權，有權對不遵從稅收使用約定或其他不合理的行為進行監督，并采取法律認可的方式進行責任追究。這理應成為現代稅法的核心價值。

然而，直至目前，我國納稅人對稅款使用的監督還只是流于形式，并未得以切實落實。我國的各級人大、政府財政部門及審計部門雖然享有稅款監督權，但由于并未真正地和納稅人形成直接的權利義務契約關系，實際上還存在很多問題。首先，作為納稅人代理人的地方各級人民代表大會對用稅的監督并未深入要害，不能有效地審查和批準有關預算和預算執行情況的報告，脫離了稅法本身的預算法律制度對權力機關并不能形成有效激勵，難以促使它們切實監督政府部門的用稅情況;其次，各級財政部門對稅款預算的執行情況享有監督權，各級審計部門對稅款使用的決算進行監督，這兩個部門的監督都屬于政府行政部門的內部監督，雖然必要但無法克服“公權力制約公權力”的缺陷。政府部門既是預算的編制者、執行者，又是預算的監督者。這種集執行者和監督者于一身的“既當裁判員，又當運動員”的怪異現象，實際使得后兩種監督方式無法真正對政府部門稅款使用進行監督和制約。因此，如何真正落實現代稅法對納稅人用稅監督權是我們應倡導和保護的核心價值，如何通過稅法本身的制度設計充分體現這一價值的直接要求，使得納稅人直接參與到監督稅款使用的法律關系中來，成為了當前我國稅法理論迫切應解決的問題。

二、 專款專用稅:一種基于稅法本身的用稅監督權的建構進路

(一)專款專用稅通過直接稅收契約的形式體現了用稅監督權

我國現有的人為分割財政支出法和財政收入法(稅法)的做法是基于這樣的假設——政府對稅收收入的處置是外部決定的(這里的“處置”，是指將稅收收入直接用于生產或者提供納稅人所要求的物品和服務的份額，還包括提供給政府機構的津貼等的份額之和)，它獨立于稅法本身。這個既有假設會產生以下問題:在稅收憲政的背景下，納稅人可以通過稅法之稅基、稅率等要素的設計有效限制政府對稅額的總需求，但是納稅人基本上沒有能力左右“外生”于稅法的政府之用稅行為。納稅人如何同時在稅法中保證那些征到的稅款被用于他們所需求的公共物品和服務?如何使他們和國家之間的“稅收契約”不僅涉及征稅行為，同時涵蓋用稅行為，實現全面的契約化?解決這些問題的答案就是:我們必須設計出一種進入征稅結構本身、用以阻止稅額被不恰當地用于公共服務以外的約束機制。這種體現在稅法本身的用稅約束制度的本質在于:它通過完整契約的安排，“在利維坦的強制性權力結構中，置入了一種將這一權力用于‘公益’的自發興趣，即這樣的激勵機制的安排，它可以在相當大程度上調動利維坦的本能嗜好以保障稅額被用于納稅人所希望的目的。”[1]164而這一制度安排的核心就是一種特殊的專款專用稅形式。

專款專用稅作為一種社會契約，既要滿足社會性，又要滿足契約性:社會性所要解決的根本問題就是“要尋找出一種結合形式，使它能以全部共同的力量來衛護和保障每個結合者的人身和財富”，“每個結合者及其自身的一切權利全部都轉讓給整個的集體。”[3]而契約性則必須體現雙向義務性和拘束性特點，即政府提供公共產品和服務的義務與納稅人遵從繳納稅款的義務并存且雙向對應;也就是說，納稅人訂立契約統一納稅的前提，是政府首先承諾將其所納稅款用于維護公共利益，提供公共產品和服務。如果政府違背契約承諾，沒有將稅收使用在事先承諾的用途上，納稅人當然也就沒有納稅之義務。

公共選擇學派的代表人物詹姆斯#8226;布坎南認為，專款專用稅通過確定與政府提供的公共產品和服務正相關的稅基，使其和政府提供的公共產品形成互補關系，納稅人可以通過繳納相關稅款行為，回應政府提供的公共產品數量的增減;如果政府不按照事先承諾的專款專用提供一定數量的公共產品，就可能征收不到相應稅款，從而納稅人能夠通過其繳納稅款的行為直接對政府提供公共產品產生激勵。政府憑借專款專用稅法律條款的規定，將來源于某一種類稅收的全部或部分收入，直接用于滿足政府特定領域或活動的支出需要。專款專用稅最明顯的特點也是其優越性在于，它通過利用稅基和政府活動之間的互補性，在特定稅收收入來源和其支出用途之間建立直接的、一目了然的、長期固定聯系的稅收契約。這種稅收契約一旦建立，可以產生以下迥異于一般性稅收的效果，從而確保政府受到激勵將稅款用于所要求的用途:一是強化收與支之間的緊密聯系。在一般性稅收中，稅收收入與稅收支出是完全孤立的兩個過程。稅收支出的水平取決于每一年度預算中的預計收入數，這個數額大多是從過去年度形成的經驗數據中得出的，其與收入的聯系只是存在于邊際數量的相關上。而專款專用稅在征收時即向納稅人作出承諾，保證他們所繳納的稅金必定會用于他們事先同意的公共事業的建設上，從而固化了收與支之間的契約性聯系。二是增加了收支結構的剛性。與一般性稅收的通常通過國家預算統一支出，用于全社會的需要，政府有關部門可以相機對資源再行配置，政府在一般性稅收的使用上擁有較大的自由裁量權相比，專款專用稅在其開征之時就固定了該項稅款的用途，而且不容事后對其預設的用途做出改變，極大地鞏固了收支結構的穩定性。總之，專款專用稅的設立，其實是通過一種直接的稅收契約形式，體現了納稅人的用稅監督權——一旦政府違反了契約義務，沒有將相應稅收用于事先承諾的用途，納稅人就有權行使用稅監督權，追究其違約責任。

(二) 專款專用稅的功能決定了其用稅法本身實現用稅監督權的可行性

如果說 “稅法契約化”體現的是專款專用稅的“因”，那么以下內容應該是專款專用稅的“果”——功能:專款專用稅的設置能有效改變在“稅收義務說”稅法制度下的“路徑依賴”(注:

在《理解經濟變遷過程》一書中，諾思(North，2005，p.21)把“路徑依賴”簡單地解釋為“從過去衍生而來的制度和信念影響目前的選擇。”)，最終型塑國家和納稅人之間

良性互動的稅收契約關系，最終用稅法本身實現納稅人的用稅監督權。這種新型的稅收契約關系的功能歸結為兩個方面:一是協調預期，二是傳遞信號。

1.作為協調預期的專款專用稅

從功能主義的進路來看，法律是一種能夠穩定(行為人)大致預期的制度結構[4]。在政府和納稅人的二元博弈結構中，如果處于優勢地位的政府之用稅行為可以為納稅人所穩定預期，那么雙方的互動關系就會由一種韋伯式的形式理性來支配。(注:

韋伯以現代資本主義經濟的“可預測性”為出發點，就形式理性對合理安排、籌資甚至生活的必要性做過如下論證:“現代資本主義的事業主要基于算度，并以這樣的一個法律和行政制度為前提，即這一制度的運作，至少在原則上，可能通過其確定的一般原則而加以理性地預測，就像對機器的運作那樣。……不能接受……法官按照衡平觀念或其他昔日普遍存在的，并在東方社會仍然存在的非理性的方法來決定具體案件。”)

設置專款專用稅，能夠在國家和納稅人各自行為存在著多重均衡的時候，幫助彼此形成一致的預期。在專款專用稅制度下，國家按照得到公民同意的收入最大化稅率向某一稅基征稅時，惟一可行的預算方式要求國家把實際征收到的全部資金用于提供公民所預期的公共產品，并且所有這些資金將能購買到立法階段預期的足夠數量。因此，通過專款專用稅的稅法本身的“微調”，保障了稅收收入之有效處置，甚至實現了預期的有效支出水平。

例如，占美國GDP的6.3%的工資稅(payroll taxes)就是一種專款專用稅，其在征收之初就向納稅人表明所征稅款將全部用于主要負責美國社會的退休金和老年人社會醫療費用退休金體系(Social Security)。由于對工資稅實行專款專用，在納稅人和美國政府之間，退休金體系和其他預算支出之間都形成了穩定的預期:首先，納稅人和美國政府之間的預期穩定。納稅人在繳納稅款時即使稅率再高也會絕對遵從，因為他是在為自己的未來支付價款;美國政府在支出退休金和老年人的社會醫療費用的時候，也會自覺按照國會制定的法律條文計算出來的剛性比例進行:所有人只要符合法律規定的條件就可以領到這些政府津貼，絕對不敢擅自變更其用途，這是政府不可控制的花銷(automatic programs)。其次，退休金體系和其他預算支出之間的預期穩定。工資稅款交由美國社會保障局負責籌措和使用，從而避免了其他部門在權責劃分、支出規模和水平問題上的爭執和“扯皮”，并可以在逐年積累的經驗的基礎上，不斷降低成本，提高資金使用效益。

2.作為傳遞信號的專款專用稅

“信號傳遞理論”最早是由經濟學家斯賓塞(A.Michael Spence)于1974年提出來的，并因此理論獲得了2001年的諾貝爾經濟學獎的榮譽[5]。信號傳遞理論本質上是一個動態的不完全信息對策，由于非對稱信息會導致效率損失，因此，傳遞信息的人應該努力通過最佳形式向接收信息的人傳遞信號，以達到社會福利的最大化。斯賓塞的信息傳遞參與者

包括信息傳遞者和接收者兩個參與人，傳遞者擁有一些接收者所沒有的，與參與人的效用或者支付相關的信息。信息傳遞的過程分為兩個階段，第一個階段，傳遞者向接收者發出一個信息，或者是一個信號;第二個階段，接收者接收到信號后做出一個行動，然后過程結束。波斯納(Eric A. Posner) 隨后將信號傳遞理論用于解釋法律的功能[6]。他認為，一個人遵守法律，就是向他人傳遞一種自己具有合作精神的信號，是一個值得信任的人。

專款專用稅將公共開支的決策以將收益直接與成本掛鉤的民主方式做出，傳遞出稅收“對價”的信號，那么納稅人能夠比較每一項活動而不是包含著多種成分預算的成本和收益，他們很可能更理性、更有效地選擇納稅結果。例如，很多發達國家對于其消費稅的利用都做到了專款專用:在美國，對不同課稅項目所征收的消費稅都形成了對應的基金，如公路信托基金、機場和航線信托基金、矽肺殘疾信托基金等特定基金，用于聯邦政府對相關項目的支出;英國也有類似規定:為了迫使航班減少溫室氣體排放量，所有航空乘客將需要支付最高達50英鎊的航空環保稅。由于專款專用稅的設置，傳遞出政府未來使用這些稅款用途的信號，納稅人接收到信號就可預知他們所支付的資金將用于使自己受益的活動，此時，便會遵從于相關稅款的繳付，完成專款專用這一完整的信息傳遞回路。

以信息傳遞理論為著眼點，專款專用稅的設置，其實就是政府通過專稅專用這一形式，向納稅人傳遞出“自己愿意遵守承諾，將稅款用于承諾的用途”的信號，納稅人接收到這個信息，選擇遵從納稅的行為予以回應，從而形成雙方之間高效率的稅收征納、稅收使用和監督的良性關系;同時，政府還通過專款專用信號的傳遞，體現了對納稅人個體的尊重，間接向納稅人表明自己是憲政國家，愿意接受憲法約束的民主姿態，折射出了在稅法領域實施用稅“規則之治”的憲政意義。

三、 專款專用稅納稅人實施用稅監督權的制度構建

(一)專款專用稅的適用范圍

如上文所述，專款專用稅實質是將政府高層次的預算決策分層化，有效地將納稅人和立法者融入到合理預算決策的過程中。較之一般性稅收的“事后預算中統一由立法者實施的高層決策”相比，專款專用稅開啟了一個由委托人(納稅人)自己參與財政支出的路徑。納稅人可以通過是否同意某項專款專用稅的設置來選擇是否遵從某項專款專用稅的繳納，充分表達其對某項公共產品或公共服務的偏好。

一般認為，由于專款專用稅體現了納稅人和稅收受益人的一致性，以及稅收收入和支出的緊密聯系性，因此，我們應分兩個步驟對專款專用稅的稅基進行確定:首先，對專款專用稅的適用范圍進行選擇。由于專款專用稅具有直接稅收契約性質，通常認為能采用專款專用稅形式籌集;而且它必定適用于稅收受益原則能充分適用的、具有某些私人物品特性的公共產品和服務的供給領域。這些領域的公共產品和服務鮮有其他外部成本或效益，類似于私人產品的市場運行機制，可以直接由市場信號顯示其需求量以及納稅人的支付意愿;而且，在這些領域的稅收支出中，也不需要考慮其他收入的再分配或發揮宏觀調控作用等，從而能有效保證在特定收入來源與支出用途之間、納稅人和稅收使用人之間形成較為直接的稅收契約關系。其次，根據稅基和政府提供的公共產品和服務之間的互補關系，對專款專用稅具體的稅基進行確定。當明晰了專款專用稅的適用范圍是具有市場運作機制的公共產品成本的籌集領域后，還需要確定具體的稅基。在確定具體的稅基時，應注意同時滿足兩個條件:一是需要認定稅基與公共產品有著強互補關系。如果選擇的稅基相對于公共產品來說太大，就會造成兩者之間的互補性變弱，從而導致專款之“專用性”的落空，無法實現納稅人在繳納稅款之初行使用稅監督權的預期。例如，湯普森曾提出資本稅應專款專用于為國防提供資金，因為資本積累導致外部侵略的危險[7]。根據他的論證，資本積累會導致外部侵略的危險，在不存在資本稅的情況下，會出現令人垂涎的資本的額外積累，新的資本形成鼓勵國防支出以防范外部侵略者，因此，資本與國防開支具有互補性。但湯普森關于資本稅專款專用于國防開支的提議很快遭到了反對。其中最大的爭議點就是雖然兩者之間具有互補性，但并非是“強”互補性，無法對政府將資本稅稅款全部用于國防建設形成有效激勵。二是稅基要有足夠的規模以便為其相對應的公共產品供給提供資金。如果選擇的稅基相對于公共產品來說太小，會導致能“專用”的“專款”數量不足，從而使公共產品的提供變為不可能。比方說，在道路資金——汽車稅(包括購置稅、使用稅、燃油稅、輪胎消費稅等)這組強互補關系中，如果僅僅只對汽車輪胎征稅，就會產生由于稅基過窄，使得征收到的稅款大大小于維持公路網所需要的成本數量，更不用說修建公路網所需的成本。雖然屬專款專用稅，但由于“專款”數量不足，這樣也使政府喪失提供相應公共產品的激勵，導致納稅人用稅監督權落空。

(二)專款專用稅支出的途徑

鑒于專款專用稅是納稅人和政府之間就稅收征收和使用達成的契約，因此，在其制度設計中不但應體現雙方對征收(主要集中于對稅基的選擇)的合意，還應表現出對用途的認同，這樣，納稅人才可能通過考量政府是否遵循約定的用途使用相應稅款來實現其用稅監督權。具體而言，專款專用稅的支出有兩種具體的途徑，第一，通過具體稅種名義直接表示。例如，我國臺灣地區主要設置了以下幾個方面的專款專用稅:一是工程受益稅:是各級“政府”用于轄區內道路、堤防、溝渠、碼頭、港口或其它土地改良的工程，針對其直接受益者征收的一種稅。其數額以該工程花費為限，但該工程如果需要繼續維持保養的，可以依其需要繼續征收;二是金融保險行業的營業稅:銀行業、保險業、信托投資業、證券業、期貨業及典當業等專屬本行業的營業稅收入，除了保險業的再保險費收入外，其余的營業稅收入從2002年1月起到2010年12月底止(共9年)專款撥供“行政院”金融重建基金作為處理問題金融機構之用;三是針對藥品加收的健康福利稅:90%用于健康保險安全準備，10%用于各地藥害防治、衛生保健、偽劣藥品的查緝、防治藥品稅的逃漏;四是地方稅法通則:所得視為地方財政需要，依照規定開征特別稅、臨時稅或附加稅。其中臨時稅應指明開征該稅的目的，并應對開征的臨時稅指明特定的目的，并開立專款賬戶。第二，通過設立基金的形式予以體現。例如，美國在憲法和其他法律層面都規定了專款專用稅，這些專款專用稅款中的78%的比例與兩個社保信托基金、兩個醫療信托基金、公務員退休和殘疾信托基金以及郵政服務公共企業基金等六大基金相聯系，其余22%的專款專用稅與386個基金相聯系[8]。美國《憲法》中規定了彩票銷售稅和汽車購置稅專款專用:彩票銷售稅的一定比例必須進入環境信托基金，以保證政府征收到此種稅款后必然有一部分用于環保事業基金的準備，而不得擅作他用;汽車購置稅必須進入交通項目基金，保證政府只能將此稅款用于公共交通建設。其次，其他法律層面還根據美國不同時期的公共產品需求重點的不同，進行相應的專款專用稅的立法規定:如在1950-1960年代，美國大力發展國民教育之際，法律規定個人所得稅的相當大比例應進入教育基金，從而保證教育事業的發展等[9]。

(三)專款專用稅用稅監督權的法律保障——政府違約用稅的追責機制

雖然以上從稅收法律制度層面就專款專用稅如何

體現納稅人用稅監督權進行了相應的設計，但正如法諺所云:司法是正義的最后一道防線，倘若沒有事后的司法追責機制作為抑制政府部門隨意變更承諾使用稅款的終極威懾，無論納稅人是否遵從繳納稅款的義務都不足以充分約束政府的用稅行為。因此，本文試圖以前述對專款專用稅契約關系的思考基點，運用合同法中的違約追責機制原理，力求從法律制度上構建起實現納稅人用稅監督權的框架性思路。

專款專用稅以稅法本身體現了政府和納稅人之間關于公共產品供給的廣義契約關系。作為契約主體的雙方自然會通過比較守約和違約的不同收益來決定各自的策略選擇，那么，如果將法律關于違約的追責機制引入到專款專用稅制度之政府和納稅人的博弈中，對政府不遵從其允諾的稅收用途的違約行為追究法律責任就能降低其違約收益，繼而使政府失去違約激勵;同時，我們還應注意到，國家和納稅人在稅法中對特定稅款用途進行約定的專款專用稅契約，在信息經濟學的視角下是一種“不完備契約”。“完備契約”，是能夠以書面或其他有效加以識別的契約。它將“所有未來可能狀態以及每種狀態下的各方權利義務明確規定下來”的契約[10]。而“不完備契約”只能確立大致的行動框架，很難像狹義契約那樣詳細規定各方的權利義務。因此，如何能夠有效地將法律追責機制引入到專款專用稅的履行過程之中，約束專款專用稅中征稅主體，使之最大程度地根據約定用途有效使用稅收收入，成為了我們通過專款專用稅實現納稅人用稅監督權的法治進路的關鍵問題。

確立違背專款專用承諾的法律追責機制，是實現納稅人用稅監督權的一個框架性思路。在這項制度設計中，把納稅人基于信賴專款專用承諾而失去的可得收益確定為“守約利益”，具體可分解為返還利益和期待利益，通過責任構成要件的安排使得違約收益與征稅人主體相分離，要么返還給納稅人，要么強迫違諾主體履行其承諾的專門用途。由此建立專款專用稅納稅人的守約利益保護機制，以在填補納稅人守約利益損失的同時，為政府的違約行為設立一個凈收益為負值的“新價格”，激勵其放棄違約策略，將選擇穩定在“遵守專款專用”承諾的行動路徑上。

返還利益和期待利益保護肇源于民法上的合同利益[11]。首先，返還利益意指納稅人基于對政府之專款專用允諾的信賴，向政府支付了稅款價值，政府未履行其允諾，擅自改變稅款專門用途，司法機關可以迫使政府相關部門交出其從納稅人處接受的價值。返還利益的目的是為阻止違約之允諾人從守諾人——納稅人支付的稅款中獲益，以防其用于追逐其部門利益;更簡單的說，防止官僚主義肆意所致的政府部門的不當得利;其次，期待利益適用于“可以在一個特定履行訴訟中實際強迫被告向原告提供允諾了的履行，或者在一個損害賠償訴訟中，我們可以使被告支付這種履行的金錢價值。”[11]6期待利益追求的目標是納稅人恢復到政府部門履行了其稅款專用的允諾時其所應該擁有的處境。

1.專款專用稅中納稅人守約利益保護的歸責原則

專款專用稅契約關系中，對政府主體違約責任的歸責原則，直接決定著違約損失在政府和納稅人之間的合理分配，由于政府違約的主觀狀態是難以觀察和核實的，因此，應該采取特殊的過錯推定原則——“不可推倒的過錯推定原則”:政府部門改變專款專用稅法制定階段專用承諾的行為導致納稅人信賴利益不能落實，發生損害事實，納稅人由于無法得到充分信息證明政府改變承諾是否具有主觀過錯，只有政府部門自己對之擁有充分信息，于是，從政府違反專用承諾發生損害事實本身出發，如果沒有重大的情勢變更或者不可抗力等法定抗辯事由，即可推定政府部門改變承諾的行為主觀上是有過錯的。對專款專用稅歸責原則的確定，也強加給了政府部門一個抗辯說明義務，即當其改變承諾用途后，為了避免被追責，其必須向納稅人告知是否因為發生了法定的“推倒”事由而得以免責，從而更加強化了納稅人的用稅監督權。

為厘清此歸責原則，必須分層次闡明兩個問題:一是為什么不在該領域實行無過錯原則，而選擇過錯推定原則?二是為什么不選擇一般的過錯推定原則，而選擇特殊的過錯推定原則?

首先，對相關政府部門采過錯推定而棄無過錯責任，是由二者不同的功能決定的。無過錯責任的主要功能在于“對不幸損害之合理分配，是伴隨高風險社會活動增多建立起來的，并通過保險制度的普及實現損害分配的社會化，實系對受害人提供損害賠償的制度支持”[12]。而專款專用中納稅人守約利益保護歸責的目的并不是為了分散風險，也不會有保險制度支持。其宗旨主要是試圖通過將政府部門與其違反專用承諾所致的收益相分離，使得違反專用承諾成為成本大于收益的不可欲策略，從而穩定納稅人的信賴預期。所以，在專款專用稅領域確定歸責原則時，并不是采取對政府的主觀狀態完全不問不管的無過錯責任;相反，還要對主體過錯推定附加相應的約束條件。

其次，這里的免責不同于一般的過錯推定免責，即只在政府部門對其違諾改變稅款專門用途行為提出反證之前推定其有過錯，只要政府部門能夠證明已盡到注意義務，行動時沒有受到部門私利的影響就可推翻過錯推定;相反，這一免責對政府部門的說明抗辯空間作出了嚴格的界定和壓縮，并非只要盡到注意義務就可以阻卻責任。政府必須證明違諾改變稅款專門用途是因為難以抗拒的情勢變更，比如2008年“汶川地震”和“全球金融危機”等重大自然災害、國際經濟形勢的重大突變等滿足“重大性”、“不可抗性”要件的客觀事實存在，才能證明違諾改變專用行為的正當性與合法性，才能推翻對其過錯的推定。所以，對專款專用稅領域的納稅人守約利益保護實行“不可推倒的過錯推定原則”，既考慮到納稅人信息費用約束，又為政府部門必要的用稅調整自由裁量權留出一定空間;同時，也較之一般的過錯推定又對政府部門改變承諾用途加以更嚴格的謹慎義務。

2.專款專用稅納稅人守約利益保護的責任構成要件

衡量稅法這一法律部門是否成熟，要看其否能夠成為不僅賦予征稅人和納稅人相關義務的“征稅技術”的制度，而且還應成為威懾用稅義務主體的機會主義行為取向的法律制度;稅法是否能滿足赫爾維茨所指的“可實施性”，責任構成要件是一個核心指標。只有確定了可現實操作的責任構成要件，司法人員才能以歸責原則為軸心，實在地在納稅人和用稅主體之間重新配置權利義務，將既定的對用稅主體違諾的法律責任從應然變為實然，從“死法”轉變為盧埃林式的“活法”[13]。

在構建具體專款專用稅納稅人守約利益保護的責任構成要件制度時，不僅應該汲收早已穩定成型的民法等傳統部門法的責任構成要件模式和相關“學理沉積”，而且還應注意彰顯稅法所具有的現代性和社會性。由于本文將專款專用稅界定為政府和納稅人之間的直接稅收契約，因此，以納稅人守約利益保護為切入點，借鑒合同法違約損害賠償責任之損害事實、因果關系和免責事由三個構成要件，對于納稅人用稅監督權的制度建設會有相應的正面效應。

(1)出現專款專用稅用稅人非正當性變更導致的損害事實

“無損害，無救濟”的法律救濟機制的內在邏輯要求，納稅人守約利益保護機制的啟動必須以守約利益喪失這一損害事實的存在為前提。并非所有的損害事實都可以作為責任構成要件，相反，必須滿足以下條件，才成為構成要件:

第一，納稅人守約利益損失與其納稅行為的不可分割性。如果專款專用稅的納稅義務人沒有實際履行納稅義務，即使政府違反了其專用承諾，基于專款專用契約的守約利益損害也無從發生。無損害即無救濟，守約利益保護缺乏明確的客體指向。因此，能夠作為責任構成要件的損害事實必須與納稅人實際履行了其納稅義務的行為緊密聯系，形成對應關系——損害必須是“有納稅義務而且已經實際履行了納稅義務，繳納了相應稅款”的納稅人遭受的不利益，這是專款專用稅納稅人守約利益保護的目的使然。比如，上文中提及我國臺灣地區開征的對金融保險行業征收的營業稅，當局承諾該稅款專款撥供“行政院”金融重建基金作為處理問題金融機構之用。當“行政院”沒有將其金融重建基金用于處理問題金融機構，而是用于改善自己辦公條件，或用于其他部門利益時，已履行了營業稅繳納義務、而非一直逃避繳納營業稅款的金融機構就有權對其守約利益損失提起訴訟。

第二，守約利益損害的確定性。守約利益損失必須是一個確定性概念，即已經發生，客觀存在而不是純主觀感覺或臆想，以及能依據社會一般觀念和公平意識予以認定。仍以上述我國臺灣地區的金融行業營業稅專款專用為例，只有當行政院確實將金融重建基金挪作他用，是一種已經發生的實然狀態時才能成為納稅人守約利益保護請求權的基礎。如果曾經有過在部門內部會議中透露了擬改變承諾用途，但是最終還是放棄了違背承諾的原初計劃，那么即使有過內部會議的內容已通過種種渠道為納稅人獲知，但還是不能以原本可能發生但還沒有發生的違諾行為將會給自己帶來損害為由請求守約利益保護;再比如日本的石油稅專是門用于國家和地方道路建設的，日本對汽油和柴油所收取的各種石油稅收約有80%用于道路的建設和維護保養上，每個納稅人都明確知道各種石油稅的用途。如果某些道路坑坑洼洼，沒有達到正常車輛行使的道路標準，就可據此認定政府違約損害事實的存在。

(2)用稅人非正當性變更承諾與損害事實之間有因果關系

專款專用稅領域的守約利益保護實行概然性因果關系推定。由于在專款專用稅的契約關系中，納稅人對政府使用稅款信息的敏感程度、獲取能力和理解能力均相距懸殊，如果沿襲傳統的契約法中的因果關系認定模式，則大部分納稅人將由于無法達到法定的證明標準而被排除在守約利益的保護范圍之外。因此，“因果關系存在與否，無需嚴格的科學檢驗，只要達到概然性舉證就夠了”，只要“如無該(違諾變更)行為，就不會發生此(守約利益受損)結果”，就可認為有因果關系[14]。納稅人對因果關系的證明義務應該縮減為:(1)證明自身有損害事實;(2)證明如果不是政府部門改變承諾用途使用相應稅款，自己應該獲利的狀態。比如日本石油稅納稅人可以就道路沒有達到正常車輛行使的道路標準為“果”，推定政府相關部門非正當性變更了專用承諾的“因”，從而起訴政府部門應當承擔返還利益或履行特定期待利益的義務。這時，政府部門如要證明自己沒有過錯就必須舉出反證，通過這種因果關系推定的傾斜性配置，納稅人和用稅人之間不對等的博弈地位得到了一定的矯正。

(3)免責事由

免責事由作為可抗辯追責，使得政府改變承諾用途使用專款專用稅款的行為得以正當化的機制。它具有足以抵消改變承諾的可追責性的特點。由于政府違反專款專用稅的承諾，改變稅款用途，是政府不重視對納稅人的承諾、肆意作為的表現，因此，作為社會公共利益代表者及公共產品和服務的提供者，政府最應該樹立民主守信的“善良管理人”的形象。

綜合專款專用稅契約的特殊性和一般免責事由“對等抵消”原則的要求，能夠成為該領域政府免于承擔違約責任的特殊情勢必須具備以下特征:既能像一般契約那樣抵消違約帶來的財產損失，更要能抵消納稅人對政府使用稅款信賴的損失。因此，只有發生了不可抗力、不采取偏離專用承諾策略就不足以保證國民經濟正常運行的重大事件，其違約的抵消才能滿足“對等性”要求。比如，哥倫比亞共務范圍最廣泛的專款專用稅——咖啡稅中，在1978年前有33%的支出是用于對國內咖啡消費的補貼。但由于連續3年遭到其咖啡進口國的反補貼制裁，該國不得不于1983年改變了這33%的補貼用途，將其平均分配給了咖啡種植區的溝渠等基礎建設投入和咖啡種植者的健康和教育等支出。本例中哥倫比亞由于對咖啡稅的專用性承諾違反了WTO關于反補貼的規定，該特殊因素對抵消原則“重大性”要件的滿足足以抵消該國政府違反專用承諾的非正當性后果，因此屬于免責事由。ML

參考文獻:

[1]詹姆斯#8226;M.布坎南，杰弗瑞#8226;布倫南.憲政經濟學[M].馮克利，等譯.北京:中國社會科學出版社，2004:1-7.

[2]北野弘久.稅法學原論[M].陳剛，等，譯.北京:中國檢察出版社，2001:12.

[3]盧梭.社會契約論[M].何兆武，等譯.北京:商務印書館，1980:23.

[4]理查德.A.波斯納.法理學問題[M].蘇力，譯.北京:中國政法大學出版社，2002:55.

[5]Michael Spence，1974，Market Signaling:Informational Transfer in Hiring and Related Screening Process.Cambridge，Mass:Harvard University Press.

[6]Eric A.Posner，2000，Law and Social Norms，Cambridge，Mass:Harvard University Press.

[7]Earl Thompson， “Taxation and National Defense”，Journal of Politcal Economy，82(July/August 1974).755-82.

[8]United States General Accounting Office.，“Federal Trust and Other Earmarked Funds”.(Jan.2001).

[9]Joel Michael.，“Earmarking State Tax Revenues”， Policy Brief of Minnesota House of Representatives Research Department.(Jan.2008).

[10]張維迎.信息、信任與法律[M].北京:三聯書店，2003. 110-112.

[11]l.l.富勒，小威廉R.帕杜.合同損害賠償中的信賴利益[M].韓世遠譯.北京:中國法制出版社，2004.5.

[12]王利明.侵權行為法歸責原則研究[M].北京:中國政法大學出版社.2003.76.

[13]張文顯.二十世紀西方法哲學思潮研究[M].北京:法律出版社.2006.115.

[14]王利明.侵權行為法歸責原則研究[M].北京:中國政法大學出版社.2003.83.

Earmarked Tax: An Institutional Arrangement in Taxation Law as a Constraint on Disposition of Tax RevenuesLU Jia

(Law School， Southwest University of Finance and Economics， Chengdu 610074， China)

Abstract:Along with the rapid development of constitutional economics， the doctrine of “rule of rules” practiced in supervising disposition of tax revenues is once more paid much attention by law scholars. However， it seems that researchers are as of seldom concerned about the constraint of disposition of revenues from the jurisprudential perspective. Earmarked tax is imposed on some publicly supplied goods and services with the feature of private belongings. It reflects a direct relationship between costs and benefits and enables the taxpayer or his/her representative to compare each activity rather than the costs and benefits composed of a variety of budget factors. In this way， a more direct and explicit contractual relationship can be formed between the government and taxpayers which fully embodies the function of coordination， anticipation and information transmission. Thus， taxpayers will be more certain of the usage of their money. Where the government breaches the contract and misuses tax revenues， taxpayers may， in accordance with contractual liabilities， exercise their supervision power over the disposition of revenues by way of resorting to court， which is deemed conducive to constraint of the government’s disposition of tax revenues.

Key Words: constraints on disposition of tax revenues; earmarked taxes; investigation of contractual liabilities

本文責任編輯:盧代富