我國現階段環境審計目標的研究

摘要:環境是影響人類生存和發展的基本條件，確保經濟建設和環境保護互相協調平衡，是人類社會發展所面臨的重大課題，更是從事環境審計工作人員責無旁貸的義務。在充分研究國內外環境審計目標理論的基礎上，結合我國現階段實際情況，我們認為環境審計目標是一個系統的、多層次的有機整體，可將其劃分為總體目標、中間目標和具體目標三個層次。總體目標反映環境審計的本質;具體目標隨環境審計類型和社會政治經濟環境的變化而變化，詳細反映各種類型環境審計的具體目標;中間目標是總體目標的細化，也是具體目標的綱領性指導。通過這樣的環境審計目標定位，將有利于明確環境審計目的，推進環境審計實踐快速、健康發展。

關鍵詞:環境;審計;目標定位

一、 環境審計的基本內涵

環境是指影響人類生存和發展的多種天然的和經過人工改造的自然因素的總體，包括大氣、海洋、土地、礦藏、森林、草原、野生生物、自然遺跡、人文遺跡、自然保護區、風景名勝區、城市和鄉村等，幾乎包羅人類生存和發展的所有基本條件。

人類是環境的產物，也是環境的改造者，人類通過勞動和生產的方式適應和改造環境。環境具有對經濟活動的承載能力，環境的再生產過程也是人類社會經濟再生產過程的前提條件，如何使經濟建設和環境保護互相協調平衡，這是人類社會發展所面臨的重大課題，是包括審計部門在內的全社會成員的共同責任。審計部門，特別是國家審計機關，作為國家宏觀調控和管理體系的重要組成部分，需要在更高的層次上擔負對的環境管理的監督責任和對環境監管的再監督責任。

環境審計是指審計機構及其工作人員依據國家法律、法規和政策規定，對被審計單位在經濟活動中產生的環境問題以及與治理環境的經濟活動有關的財政、財務收支的真實性、合法性和效益性進行獨立審查，評價經濟責任，揭示違法行為，促進其加強環境管理、認真履行環境管理責任、保護和改善環境、實現可持續發展的一種經濟監督、經濟管理和經濟評價活動。

二、 環境審計目標的含義及其研究現狀

1. 環境審計目標的含義。環境審計目標是指在特定的社會政治經濟環境中，人們希望通過環境審計行為活動所要達到的經濟建設與環境保護互相協調平衡理想境地或者狀態。

2. 環境審計目標的研究現狀。美國是世界上最早開展環境審計的國家，其審計總署早在1969年就對水污染控制項目進行了審計。進入20世紀90年代以后，西方各主要市場經濟國家普遍完善了環境法規，強化了環境審計制度。1992年最高審計機關國際組織第14屆大會決定任命一個委員會探索最高審計機關在環境審計中的作用，并將環境審計列入十五屆大會的主題。

在實務方面，我國從20世紀80年代中期開始環境審計試點，到目前為止，仍處于起步階段，與西方發達國家相比存在著相當大的差距。在理論研究方面，我國環境審計起步更晚，自20世紀90年代中期，我國政府才開始對環境審計的理論探討。

針對環境審計目標問題，我國審計理論工作者在國外學者研究的基礎上進行總結和創新，形成了一系列的觀點，可以概括成為一元目標論、二元目標論和三元目標論三個主要觀點。

(1)一元目標論。學者張以寬認為，環境審計目標采取一一列舉的形式將環境審計欲達到的目標進行列示，不對各種目標之間的相互關系作討論，即平等地對待每一個環境審計應達到的目標。美國學者也有相似的觀點。

由于一元目標論的特點在于對環境審計目標的列舉，導致該種理論存在一定的缺陷:列舉方式需要將所有目標一一列出，容易出現遺漏，缺乏全面性。但是一元目標論是其他環境審計目標理論的前提和基礎。

(2)二元目標論。隨著環境審計的逐步開展，審計人員和學者們嘗試將原來零散的各個目標相互聯系并將相互關系進行比較和研究，在一元目標論的基礎上提出了二元目標論。這一理論將環境審計劃分為兩個層次，即最終目標和直接目標，也稱最高目標和具體目標或者總體目標和具體目標。其中，最終目標是指對環境審計最本質的要求;直接目標是為了達到最終目標而需要達到的各個階段性或技術性的目標。

二元目標論的進步之處在于明確了各個環境審計目標的關系，對環境審計目標進行了系統性的分析，有利于形成完整的環境審計目標體系。

(3)三元目標論。三元目標論與二元目標論的區別在于對環境審計目標種類的劃分更加具體。即將環境審計目標劃分為最終目標、直接目標和具體目標三個層次。最終目標與我國經濟建設的戰略目標相一致;直接目標是對政府部門以及企事業單位履行環境管理責任情況的評價;具體目標包括:審計環境保護法律法規執行情況、揭示違反環境保護法律法規的行為以及因環境污染造成的各種直接、間接損失、審計政府和企業的環及規劃確定的環境管理措施的執行情況和效果、評價火箭管理內部控制系統的健全性和有效性、驗證被審計單位環境報告的真實性和公允性。

三元目標論盡管依然與二元目標論沒有本質的區別，但其提出的第二層次的目標值得借鑒。

三、 我國現階段環境審計目標的定位

通過對上述三種理論的研究和分析，針對我國目前環境審計所面臨的外部及內部環境，我們認為，環境審計目標是一個系統的、多層次的有機整體，可將其劃分為總體目標、中間目標和具體目標三個層次。總體層次的目標要能夠反映環境審計的本質，并可以適應各個時期、各種類型的環境審計;具體層次的目標應體現環境審計目標不斷發展的特點，會隨著環境審計類型和社會政治經濟環境的變化而變化，詳細反映各種類型環境審計的具體目標。中間層次的目標是總體目標的細化，也是具體目標的總體指導，是連接最高與最低目標的橋梁，應結合本國的實際情況進行設計。

環境審計目標并非一成不變，它是隨著環境審計的發展和環境審計理論結構其他要素的完善而不斷補充和修正的。結合我國目前的經濟發展尤其是環境狀況，我們認為現階段我國環境審計目標的定位是:

1. 環境審計的總體目標:環境審計的總體目標是建立和完善環境保護管理體系，實施有效的環境保護管理，促進社會和經濟的可持續發展，確保環境保護和環境管理責任得到全面、有效的履行，共同維護人與自然的相互協調與統一的理想環境。最終目標反映了環境審計的本質內容，包括了各種類型的環境審計，如環境財務審計、環境政策審計、環境績效審計等，同時能夠避免社會政治經濟環境的變化對環境審計目標的影響，具有較強的穩定性。

2. 環境審計的中間目標:中間目標是被審計單位與環境有關的財政財務收支及其有關經濟活動或經濟行為的真實性、合法性與效益性。它是連接總體目標和具體目標的紐帶，既是總體目標的具體化，又為具體目標提供綱領性的指導。根據總體目標的要求，其內容為:

(1)被審計單位環境會計報告的真實性:環境會計報告是對被審計單位履行環境保護和環境管理責任進行的全面、系統的反映。通過審計環境會計報告并評價其真實性，有利于確保環境會計報告的可信度，提高被審計單位在社會上的聲譽和形象。

環境審計目標系統如圖1所示。

(2)被審計單位環境方針、政策的合法性:隨著全社會對環境保護工作的日益重視，國家制定了一系列保護環境、確保國民經濟可持續發展的政策法規，如《中華人民共和國環境保護法》、《中華人民共和國大氣污染防治法》、《海洋保護法》等，地方政府也紛紛制訂一些排污收費和罰款管理辦法，以控制環境污染，保護生態環境。審核、評價被審計單位環境方針、政策的合法性，有利于保證現行環境保護政策、法律、法規和標準的貫徹執行，有利于揭示違法行為，同時也有利于及時反映環保法規制訂和執行方面存在的問題，有利于國家完善環保立法和提高執法水平。

(3)被審計單位環境管理工作的效益性:環境保護、環境管理的真實、合法并不能夠代表其合理性、有效性。因為一個錯誤的決策，往往會導致環保資金使用上的極大浪費。因此在真實性、合規性審計的基礎上，環境審計還應對環境管理工作是否達到預期的效果進行審計和評價，以促進環境保護、環境管理資金的合理、有效使用，并激勵被審計單位堅持不懈地改善環境管理，實現環境管理的目標。

3. 環境審計的具體目標:環境審計的具體目標是依據環境審計的中間目標并結合具體環境審計項目確定的，主要內容有:被審計單位是否遵守國家有關環境保護方面的法律法規，是否建立本單位的環境保護管理體系，環境管理系統是否充分、有效，環境會計報告是否客觀、公允，環境管理活動是否具有適當性、效果性、經濟性、效率性和環保性等。

隨著經濟的發展和人們環保意識的逐步加強，環境問題已經成為人們關注的焦點。環境審計作為環境保護經濟活動的最高級監督形式，必將以其獨立的監督功能，在保護和改善生態環境、防治環境污染和確保國民經濟的可持續發展的各項活動中，發揮越來越重要的作用。

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作者簡介:李曼靜，哈爾濱工程大學管理科學與工程專業2007級博士生，中國注冊會計師，中國注冊稅務師，國際注冊內部審計師，高級會計師;李國威，就職于黑龍江省審計廳。

收稿日期:2009-11-03。