稅收撤銷權的運行環境分析

摘 要: 稅收撤銷權制度是從民法上移植而來的一項法律制度，但頒布以來一直沒有得到很好的執行。存在的問題主要在于制度規定不夠明晰以及社會環境與稅收撤銷權制度的契合度不高兩個方面，制度的改進也應從這兩個方面進行。

關鍵詞: 稅收撤銷權; 法律運行; 法律制度

中圖分類號: F810.422文獻標識碼:A文章編號: 1673-9973(2010)02-0097-04

Analysis of the Operating Environment of Right of Tax Avoidance

YANG Wei-hong

(Shaanxi Local Taxation Bureau， Xi’an 710002， China)

Abstract: The right of taxation from the civil law system is transplanted from a legal system， but it has not been good since the promulgation of implementation. The main problem lies in the system regulation， which is not clear， and the social environment and the right of taxation system， the two fit is not high， the system also should be carried out from the two aspects.

Key words: tax avoidance; legal operation; legal system

撤銷權是民法中的法律概念，在《中華人民共和國合同法》(以下簡稱《合同法》)中有準確的表述，可以將撤銷權理解為一種基于債務關系而發生的法律行為。《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第五十條規定:“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權”。從《征管法》的規定而言，是將民法中的撤銷權制度引入到了稅收法律關系中，賦予了稅務機關行使撤銷權的權力，稱之為稅收撤銷權。這一法律規定頒發已經近十年了，對于加強稅收征管起到了一定的作用，但是從法律運行的角度考量，仍然存在一些問題，其作用還遠遠沒有得到應有的發揮。本文就此作些粗淺的探討，以期促進這項法律規定更好地落實。

一、法律運行與稅收撤銷權之定位

法律運行，可以從廣義和狹義兩個不同的角度來理解。廣義的法律運行是指法律的形成、法律的執行和法律的遵守，是以整個社會為背景來研究法律在社會中的形成、發展和作用;狹義的法律運行是指通過考察法律形成后執行和遵守的實際情況，力圖發現特定的和具體的社會中法律運行規律。法律制度在運行過程中出現問題，原因可能存在兩個方面，一方面是制度設計本身存在缺陷，另一方面就是制度賴以生存的環境存在問題。稅收撤銷權屬于法律制度的范疇，其運行情況的分析也應從這兩個方面考量。

從制度設計的角度來考量稅收撤銷權制度，可以得出，稅收撤銷權主要是對民法上撤銷權制度的移植，在制度設計上還存在著與稅收制度契合不夠的問題，但是通過學界的不斷探討，對于一些主要問題的認識已趨于統一，稅收撤銷權的定位日漸清晰。具體體現在:一是對于稅收撤銷權制度的內容構成達成了較為一致的認識。認為稅收撤銷權制度應包括權利的性質、權利的構成要件、權利的行使方式、權利的效力以及除斥期間等內容。[1]二是對于稅收撤銷權的定位有了清晰而比較一致的認識。認為稅收撤銷權是從民法上的撤銷權制度移植而來的，稅務機關不能直接行使稅收撤銷權，必須采取訴訟的方式來行使，但在具體的行使上與普通的民事訴訟有所不同，是具有一定特殊性的訴訟方式。從稅收撤銷權的行使方式與其他行政權力行使方式的不同來看，稅收撤銷權的定位就是要約束和規范這種權利的運行，使其啟動受到嚴格的限制，以保護交易安全以及各方的利益。

既然在稅收撤銷權的相關主要問題上已達成共識，制度設計上也沒有大的問題，但是在稅收執法實踐中這項制度卻幾乎處于閑置不用的窘況，問題究竟出在哪里?筆者以為，除了稅收撤銷權的啟動需要嚴格限制的原因之外，其運行環境的不佳則是問題的關鍵。從法律運行的角度來考量制度的良莠必須考慮三個因素，一是制度架構本身，可以將其稱為制度運行的內部環境，也就是說制度設計本身需要一個完善的運行環境。二是制度的執行人，可以將其稱為制度運行的人文環境，不同素質的執行人會導致不同的執行效果。三是制度賴以存在的空間，可以將其稱為制度運行的社會環境。下文將據此對稅收撤銷權的運行進行分析。

二、稅收撤銷權運行中存在的主要問題

(一)稅收撤銷權的制度規定不夠明晰

正如前文所述，稅收撤銷權的制度設計在框架上是移植了民法上的撤銷權制度，沒有大的問題，但是在具體的實施中仍然存在著規定不夠明確的問題。這些問題在學界的探討中雖然逐步達成了共識，但是這種共識也只是限于學理上的統一，并沒有轉化為法律制度的規定。

1. 稅收撤銷權的性質。對于稅收撤銷權性質的界定，關系著稅收執法的理念。這一問題在學界有著不同的觀點，有學者對此進行了系統的研究。[2]觀點一認為，對于稅收撤銷權性質的研究要從民法上撤銷權入手，而關于民法債法上撤銷權的性質，傳統民法學說中有請求權說、形成權說、折衷說即請求權和形成權說、責任說等學說。目前我國對于稅收撤銷權性質的通說從折衷說，即認為撤銷權兼具請求權和形成權的性質。[3]這也是我國民法學界公認的觀點。[4]總之，認為稅收撤銷權類似于民法債法上的撤銷權，與稅務機關享有的其他稅務行政權力有所區別。它是從屬于稅收債權的一種特別權利。觀點二認為，對于稅收撤銷權性質的研究，必須從稅收法律關系的性質入手，進而認為稅收法律關系的性質不應該是單一的，而是復合的關系，是權力關系與債務關系的統一，是國家行政權力關系與公法債務關系的統一。在此基礎之上，稅收撤銷權才能借鑒民法上的撤銷權制度。而民法上的債權人撤銷權制度的性質在理論上有實體權利與訴訟權利之爭。研究者認為，將撤銷權確定為既具有形成權性質又具有訴權性質的形成訴權較妥，它是獨立于實體權利與程序權利的第三種權利形態。稅收撤銷權與撤銷權在性質上的不同之處在于，一般撤銷權是維護私法之債的權利，而稅收撤銷權是稅務機關行使公法之債的權利。稅收撤銷權必須通過訴訟的方式來實現，是一種特殊的形成訴權。觀點三認為，稅收撤銷權的性質在于權力與權利之爭。從行政法學的角度來看，行政機關的權力就是其在職權范圍內活動形成某種行政法律關系的能力或資格。稅收撤銷權表現為稅務部門行使組織收入職能而采取的措施，因此，似應為稅務部門的職權;但從權利的角度觀察，稅收撤銷權定性為權利似乎更為妥當。因為，權利一般表現為請求他人為或不為一定行為的資格，稅收撤銷權的行使正是以請求他人為一定行為為前提的。按照此觀點，就稅務機關對于撤銷權的不可放棄而言，稅收撤銷權不僅是稅務機關的一項權利，同時也是一項義務。綜上所述，對于稅收撤銷權的性質，在學界由于考量角度的不同，仍然存在著不同的認識。從理論研究的角度，可以容忍這些不同認識的并存，但從稅收執法的角度來看，稅收撤銷權性質的界定應該是明晰的，否則，將會影響稅收撤銷權的行使。

2. 稅收撤銷權的構成要件。稅收撤銷權的構成要件從總體上而言，與傳統民法撤銷權的構成要件相同，分為客觀要件和主觀要件。但是學界在具體的表述上有不同的觀點，有關問題尚不夠清晰，一是客觀要件中對國家稅收債權造成損害的認定標準不明確。民法中對于債務人之行為是否嚴重損害債權人利益有三種判斷標準，即債權不能實現說、債務超過說、支付不能說。傳統民法以陷于無資力為認定標準。關于無資力的認定，瑞士以債務超過為要件，德國、奧地利以支付不能為要件。日本通說認為所謂無資力不僅指債務超過，且須以支付不能或已處于停止支付之狀態為必要。我國的稅收撤銷權對于此認定標準并沒有明確的規定。二是稅收債權的確定標準不夠明確。稅收之債的產生和確定是不同的。根據稅法，納稅人的納稅義務自其行為或某種事實狀態符合稅法規定的構成要件時自然發生。此時的稅收債務雖已產生，但還須一定的確定程序使之精確化。稅收的確定有兩種途徑，一種是納稅人在稅收產生后主動申報，根據有關規定確定;另一種是由稅務機關在納稅人超過納稅期限仍未申報，而依職權根據相關證據進行稅收核定。稅收撤銷權行使的條件是稅收之債的產生或是稅收之債的確定，法律規定并不明確。三是主觀要件中主觀過錯是否作為稅收撤銷權的行使要件，法律規定并不明確。行為撤銷的主觀要件，在德國、瑞士以及我國臺灣地區法律中的規定是不同的，但是相關的規定是明確的，即有償行為之撤銷，以利己為要件，無償行為之撤銷，不考慮主觀動機。我國合同法對稅收撤銷權行使的四種情形中，僅對“以明顯不合理的低價轉讓財產”的情形要求受讓人知道，因此，那種認為放棄到期債權、無償轉讓財產的行為可以不考慮納稅人主觀心理狀態的觀點只能是一種推定的結論，我國合同法上對于撤銷權的主觀構成要件的規定并不明確。

3. 稅收撤銷權的行使方式。《征管法》僅僅規定“稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條行使代位權、撤銷權”，但稅收撤銷權的具體行使方式稅法并沒有作出明確的規定。從法律實施的角度考量，作為行政機關的稅務機關行使私法領域的撤銷權制度，必然與私法環境下的行使方式存在著很大的不同。我們雖然可以從法律的規定中推定稅務機關對于稅收撤銷權不能直接行使，而必須向人民法院提起撤銷權之訴的結論。還可以從中推出在稅收撤銷權之訴中，稅務機關是作為民事主體參與訴訟的，稅收撤銷權之訴也必然是民事訴訟，而非行政訴訟。但是，在這一系列推論的背后，很難窺見作為稅務機關參與的稅收撤銷權與普通民事訴訟撤銷權的特質，因此，對于稅收撤銷權的行使方式仍然需要做細致的研究，有學者認為，稅收撤銷權訴訟是一種特殊的撤銷權之訴，應通過建立稅務訴訟的方式來完善。

4. 稅收撤銷權的效力。稅收撤銷權的效力涉及稅務機關以及相關的當事人。在對稅務機關的效力上存在的主要問題是，對于訴訟過程中稅務機關權力的處分權沒有作出具體的規定，比如鑒于稅收的公益性和稅務機關的特殊身份，稅收撤銷權訴訟過程中的和解權、請求調解權應予以禁止，但是法律并未作出明確的規定。在對其他當事人的效力上存在的主要問題是，稅務機關在行使稅收撤銷權的過程中可能由于自身的過錯給納稅人及第三人造成損害，法律對稅務機關應承擔的責任并沒有作出明確的規定，難以平衡雙方當事人的利益，體現法律的公正性。[5]

(二)社會環境與稅收撤銷權制度的契合度不高

稅收撤銷權制度的建立，目的在于加強稅收法治，從技術方法上采用了對民法規定的移植，應該說這一制度設計的初衷是良好的，但是，對于稅收制度所賴以生存的社會環境的分析卻不夠透徹，因此，在制度運行中存在著與社會環境不夠契合的問題，具體表現在以下方面:

1. 稅收法治觀念不強。“法令行則國治，法令弛則國亂”，法治觀念的強弱直接關系到法律運行的效果。就我國的法律文化傳統而言，在觀念層面上，一直受封建思想的影響，重視人治，忽視法治。就法律的實際運行而言，中國法律傳統文化重視實際問題的解決而相對忽視對法律條文的研究;重視從社會的整體功能來考察法律和法律現象，而不是僅僅考慮法律規范本身，可以說中國的法律傳統是建立在重視法律運行的基礎之上的。但是這種重視僅僅是在法律運行的角度之下來考察法律條文和法律社會價值之間的輕重關系，并不能否定中國存在著重人治、輕法治的法律觀念，因此，這種重視法律運行的法律傳統在社會治理上并沒有廣泛的社會基礎，從社會整體的觀念而言，實際上是無根之木。近年來，國家提出了依法治國，建立社會主義法治國家的基本方略，但是，與厚重的人治歷史積淀相比較，法治的基礎還很薄弱，法治觀念的深入人心還任重道遠。新中國建立以來至改革開放前，基本上采取以制定方針政策的方法治理國家，缺少崇尚法治的歷史過程;改革開放以來，法制建設的步伐大大加快，但依法治國方略從1997年提出至今也只有10多年的時間，相對于幾千年封建思想的殘余，以及長期計劃經濟體制的影響，權大于法的人治觀念仍不同程度地存在。稅收撤銷權建立在這樣的法治觀念基礎之上，在具體的執行中當然會不盡人意，難免遭遇制度擱淺的尷尬。

2. 執法人員法律知識不全面。稅收撤銷權是從民法中移植的法律制度，在《征管法》及其實施細則中也僅僅作了非常簡要的表述，正如前文所論及的有關規定并不具體明確。稅務機關業務的專業性很強，主要負責對稅收政策的貫徹落實，僅就稅務部門本身的業務而言，稅務機關經過多年對干部的教育培訓，干部的法律素質有了很大的提高。但是，這種提高從內容上來看比較狹窄，絕大多數的稅務干部對于與稅法相關的民法、合同法等法律的掌握和運用水平相當有限。在《征管法》的規定中，對于存在適用稅收撤銷權的相關情形時，稅務機關可以適用《合同法》。《征管法》對稅收撤銷權的這一規定，稅務機關在具體適用時具有可選擇性，因此，在具體的執法過程中，稅務干部往往因為缺乏相關法律知識的支撐，同時為了規避自身執法風險而選擇不予執行。

3. 主體之間利益驅動影響執法。稅收撤銷權的行使涉及到多方主體，主要有人民法院、稅務部門、撤銷權行使的對象以及利益相關的第三人。在各方中，人民法院按照司法體制要求，采取不告不理原則，稅務機關不提起稅收撤銷權之訴，人民法院不會主動介入其中。稅務機關在具體的執行過程中可能考慮兩個方面的關系，一方面是行政權與司法權的關系，稅務機關提起稅收撤銷權之訴，從本質而言是將自身履行的稅收執法行政權轉化到司法領域，尋求司法權對行政權的幫助。稅務機關由于考慮自身執法權力行使的完整性和可控制性，往往不愿啟動稅收撤銷權程序。稅務機關在具體操作過程中可能考慮的另一方面就是私法與公法，私人利益與公眾利益之間的關系。稅務干部在具體的執法過程中，往往很難抵抗得住當事人以及第三人的多方做工作，由于法律并沒有作強制性適用的要求，因而在多數情況下會更多地考慮私人的利益，從而使私法成為了公法的殉葬品。

綜上所述，稅收撤銷權制度之所以難以在執法實踐中得到很好的落實，其內部原因主要是制度設計仍然不夠完善，在外部則表現為法律運行環境不佳。

三、改進稅收撤銷權運行的基本構想

稅收撤銷權制度改進的主要方向仍然需要從完善制度設計以及運行環境兩個基本的方面考慮:

(一)完善稅收撤銷權的制度設計

對于撤銷權制度的完善主要是將目前探討的已經比較成熟的理論觀點轉化為具體的法律規定，使稅收撤銷權運行的依據更加明晰。具體包括以下內容:

1. 明確稅收撤銷權的性質和行使方式。綜合前文對稅收撤銷權性質的分析，筆者以為，稅收撤銷權應該是一種形成訴權，兼具請求權和形成權的性質。因此，在《征管法》中應明確規定，稅務機關在稅收撤銷權訴訟時應依據《合同法》的規定向人民法院提起稅收撤銷權訴訟。

2. 明確稅收撤銷權的構成要件。一是明確客觀要件中給國家稅收債權造成損害的認定標準。根據國際上通常的判斷標準，結合我國的實際，應采取支付不能說，將陷于無資力作為認定標準。因此，在《征管法》中應明確規定，稅收撤銷權的行使條件包括，使稅收債務人無力支付應繳稅款，給國家造成損失。二是明確稅收債權的確定標準。為了使稅收撤銷權在行使過程避免爭議，稅務機關應將確定的稅收之債作為稅收撤銷權啟動的必要條件。在《征管法》中應明確規定，稅收撤銷權在稅務機關依法對納稅人和扣繳義務人應繳應扣稅款作出核定后執行。三是明確主觀要件中主觀過錯是否作為稅收撤銷權的行使要件。一方面應對《合同法》的相關條款作出修訂，明確撤銷權行使的主觀要件。另一方面，在《征管法》中應按照有償行為和無償行為分別對稅收撤銷權行使的主觀要件作出明確的規定，即對于有償轉讓，欠繳稅款的納稅人故意以明顯不合理的低價轉讓財產而使稅收債權遭受損害時，以受讓人知道該情形為要件;對于無償轉讓，放棄到期債權、無償轉讓財產的行為，則不以受讓人和出讓人的主觀心理為稅收撤銷權的行使要件。

3. 明確稅收撤銷權的效力。稅收撤銷權是一項依附于稅收債權的特殊權利。稅務機關作為公權力機關在行使這項權利時，一旦進入訴訟程序，就不應在訴訟過程中擁有與納稅人的和解權以及請求調解權。因此，在《征管法》中應明確規定，稅收撤銷權不適用和解和調解。同時，為了保護第三方的利益，《征管法》中應明確規定，稅務機關在行使稅收撤銷權時應保護第三人的利益不受損害，因執法不當造成第三人利益受損的，應給予賠償。

(二)營造和改進稅收撤銷權有效運行的良好環境

1. 進一步培養和樹立法治觀念。增強法治觀念是依法治國的基本前提，也是改善稅收撤銷權行使環境的重要方面。應著重樹立兩個觀念:一是要樹立法律至上觀念。法律至上是人類法治發展進程中提出的重要口號和基本原則之一，目的在于強調法律在整個社會規范體系中具有至高無上的地位，其它任何社會規范都不能否定法律的效力或與法律相沖突，是法治社會的主要特征，實現法治的核心要素。我國的稅收立法進展一直比較緩慢，稅收法律的層次低、范圍小，很多規定仍然停留在政策層面。因此，只有樹立法律至上的觀念，才能嚴格公正執法，使稅收執法的主體和客體都能夠自覺接受法律制度的約束，并承擔相應的責任，從而為稅收撤銷權的行使創造良好的條件。二是要樹立依法行政觀念。依法行政是法治國家的重要標志。稅收撤銷權是稅務機關行使稅收管理權的重要方式，是一項既不同于私權利，又不同于公權力的一種特殊的權利行使方式，因此，作為提起稅收撤銷權之訴的行政機關應特別重視依法行政，將依法行政的理念貫穿到稅收撤銷權的行使之中。

2. 不斷提高稅務干部的法律素養。稅收撤銷權在稅收執法實踐中之所以難以推行，重要的原因之一就在于稅務干部的法律素養不能適應工作需要。因此，應采取多種形式，大力提高稅務干部的法律素質。一是要拓寬稅務干部學法的層次和范圍。摒棄學習上的短視行為，不但應加強稅收法律知識的學習，還應加強與稅收相關的民法等其他法律知識的學習;不但要學習具體的法律知識，還應加強法律理論知識的學習;不但應加強法律知識的學習，還應注意法律理念的培養。二是注意在稅收執法實踐中改進工作方法。研究在執法過程中適用稅收撤銷權的具體方法，克服目前稅收撤銷權適用過程規定不夠明確的制度性缺陷，使工作方法的選擇與稅收法律的規定達到最大限度的契合，充分發揮稅收撤銷權在稅收征收中的積極作用。三是應建立科學健康的激勵引導機制。稅收撤銷權行使過程中表現出的制度執行停滯現象，其原因在于，稅務干部在存在自身顧慮的情況下，激勵機制難以發揮應有的導向作用，其結果必然造成對制度執行的妥協。因此，在稅收撤銷權的執行中必須明確執法者的法律責任和行政責任，對于沒有按照制度履行的，嚴格責任追究，對履行制度好的應給予行政上的肯定和褒獎。

3. 營造稅收撤銷權有效運行的社會環境。一是應培育稅收撤銷權有效運行的法律文化傳統。克服我國司法實踐中重集權、輕分權，重刑事、輕民事，重實體、輕程序，重口供、輕實證，重技術、輕制度的法律文化傳統，汲取世界上先進的法律文化，建設以公平、正義、效率為核心，堅持司法獨立、合理分工制衡、程序優先、以人為本、注重權利保護的法律文化體系，為稅收撤銷權的運行創造良好的條件。二是應明確和加強部門在稅收撤銷權運行中的協作責任。人民法院對于稅務部門提起的稅收撤銷權訴訟應積極受理，不得推諉，延壓審限。稅務部門對于符合稅收撤銷權行使要件規定的案件應及時提起稅收撤銷權之訴，不得以稅收執法的理由予以拖延、壓案不報。稅務干部對于稅收撤銷權行使過程中存在的問題應及時報告，不得以權謀私，人為阻滯稅收撤銷權的及時履行。同時，應建立起稅收撤銷權履行過程中的責任追究機制，對于不能履行，或者人為不適當履行的單位和個人追究其相應的責任，從根本上保證稅收撤銷權執行過程中的規定到位、責任到位、追究到位、執行到位。

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