企業(yè)所得稅法下自產(chǎn)貨物 “視同銷售” 的會計處理

摘要:前不久，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)，對企業(yè)處置資產(chǎn)視同銷售的企業(yè)所得稅處理問題進行了明確。進一步明確了企業(yè)所得稅法下視同銷售的會計處理，為廣大會計工作者處理視同銷售行為指明了方向。就企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于非正常銷售的各個方面的會計處理加以討論，淺析企業(yè)所得稅法下企業(yè)自產(chǎn)貨物 “視同銷售” 的會計處理。

關(guān)鍵詞:自產(chǎn)貨物;視同銷售;會計處理

中圖分類號:F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2010)01-0024-02

一、“視同銷售”的含義

“視同銷售”全稱“視同銷售貨物行為”，是稅法中的名詞。“視同”意指“看做”，主要是指從會計角度看不是正常的銷售行為，而稅法在稅收意義上要求納稅人“視同銷售”進行納稅。

《企業(yè)所得稅法》采用的是法人所得稅模式，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、集體福利、管理部門等不作為銷售處理，用于其他方面則要求企業(yè)作為視同銷售行為進行繳納相關(guān)稅收。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條規(guī)定，國稅函[2008]828號文件就企業(yè)處置資產(chǎn)的所得稅處理問題作了進一步明確。該文件規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入:(1)用于市場推廣或銷售;(2)用于交際應(yīng)酬;(3)用于職工獎勵或福利;(4)用于股息分配;(5)用于對外捐贈;(6)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途

本文就所得稅法下自產(chǎn)貨物 “視同銷售” 的會計處理加以討論。對于自產(chǎn)貨物 “視同銷售”，會計人員在進行賬務(wù)處理時，往往有兩種方法:一種是會計上不按視同銷售處理，將發(fā)生的支出直接列入相關(guān)的成本費用。例如，企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于自建工程，則直接按庫存商品的成本計入在建工程賬戶，不通過主營業(yè)務(wù)收入核算。另一種是會計上按視同銷售處理，當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時，計入主營業(yè)務(wù)收入，同時轉(zhuǎn)銷庫存商品，計入主營業(yè)務(wù)成本。

二、“視同銷售”的計稅價值確定

視同銷售行為無實際銷售額，按以下順序確認(rèn)銷售額:

(1)按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定;(2)按納稅人近期同類貨物的平均銷售價格確定;(3)按組成計稅價格確定:非應(yīng)稅消費品:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)=成本×(1+10%)。 應(yīng)稅消費品:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)/(1-消費稅稅率)。或組成計稅價格=成本+利潤+消費稅額。

公式中的成本是指銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。

三、所得稅法下自產(chǎn)貨物”視同銷售”行為會計處理

1.將自產(chǎn)的貨物用于非應(yīng)稅項目。以將自產(chǎn)貨物用于在建工程為例，貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，企業(yè)不會產(chǎn)生經(jīng)濟利益總流入，不符合收入定義，不作為銷售處理。同時，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，其與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)仍歸企業(yè)，也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件，因此不能確認(rèn)收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中提到“企業(yè)自營的在建工程領(lǐng)用本企業(yè)庫存商品，借記在建工程，貸記庫存商品。”因此，“將自產(chǎn)的貨物用于非應(yīng)稅項目”的會計處理不需要確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)貨物成本，按計稅價格計算銷項稅。

借:在建工程

貸:庫存商品

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

2.將自產(chǎn)貨物用于集體福利或個人消費。

(1)集體福利和職工福利的概念:集體福利，并不是直接由個人消費，而是共同的開支，企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于職工食堂——集體福利，比如將自產(chǎn)貨物用于職工食堂、醫(yī)院、浴室。職工福利，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工個人——個人消費; 個人消費具體指的是員工或者其他個人消費，比如:將自產(chǎn)貨物發(fā)給職工、獎勵給員工個人。

(2)企業(yè)所得稅的視同銷售中，資產(chǎn)所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，應(yīng)按產(chǎn)品成本進行結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于集體福利、廣告、樣品、管理部門等;貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間轉(zhuǎn)移，不作為銷售處理。“企業(yè)領(lǐng)用本企業(yè)庫存商品，借記在建工程、管理費用等，貸記庫存商品。”因此，“將自產(chǎn)的貨物用于非應(yīng)稅項目”的會計處理不需要確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)貨物成本，按計稅價格計算銷項稅。

借:在建工程

管理費用

貸:庫存商品

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

(3)企業(yè)將產(chǎn)品用于職工福利和個人消費，如將產(chǎn)品發(fā)放給職工，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入;《指南》明確規(guī)定，“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。”

借:生產(chǎn)成本

管理費用

貸:應(yīng)付職工薪酬

實際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時，應(yīng)按公允價值確認(rèn)銷售收入、并按實際成本結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借:應(yīng)付職工薪酬

貸:主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

借:主營業(yè)務(wù)成本

貸:庫存商品

3.將自產(chǎn)的貨物無償贈送他人。將自產(chǎn)產(chǎn)品用于饋贈已經(jīng)導(dǎo)致產(chǎn)品流出企業(yè)，進入消費環(huán)節(jié)， 資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)， 這類視同銷售行為從所得稅法的角度看也應(yīng)該確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。

借:營業(yè)外支出

銷售費用

貸:主營業(yè)務(wù)收入

借:主營業(yè)務(wù)成本

貸:庫存商品

4.將自產(chǎn)貨物作為投資。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，如果該項交換具有商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠計量。應(yīng)用指南規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。準(zhǔn)則應(yīng)用指南中有這樣的描述:除同一控制下合并以外，非同一控制下企業(yè)合并或其他方式取得長期股權(quán)投資涉及以庫存商品等作為對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收人”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。因此，這類視同銷售行為的會計處理應(yīng)采按公允價值確認(rèn)銷售收入、并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。

借:長期股權(quán)投資

貸:主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

借:主營業(yè)務(wù)成本

貸:庫存商品

5.將自產(chǎn)的貨物分配給股東。企業(yè)將自產(chǎn)的貨物分配給股東或投資者，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變，同時也表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)責(zé)減少，是一種間接的經(jīng)濟利益總流入，因此符合收入定義。應(yīng)按對外銷售進行會計處理，即按含增值稅的銷售價格，借記“應(yīng)付利潤”科目;按照應(yīng)交增值稅，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目;按照公允價值確認(rèn)收入，貸記 “主營業(yè)務(wù)收入”等科目。

借:應(yīng)付股利或利潤

貸:主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

借:主營業(yè)務(wù)成本

貸:庫存商品

總之，企業(yè)所得稅法下對自產(chǎn)貨物視同銷售行為的會計處理要具體分析對待，既不能全部作銷售處理，也不能全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)，對自產(chǎn)貨物轉(zhuǎn)移所有權(quán)的行為，即自產(chǎn)貨物用于企業(yè)外部分配給股東或投資者，對外投資、無償贈送他人，應(yīng)作銷售的賬務(wù)處理，記入收入賬戶。對自產(chǎn)貨物所有權(quán)未發(fā)生向外部轉(zhuǎn)移的行為，即自產(chǎn)貨物用于企業(yè)內(nèi)部在建工程、集體福利、管理部門等不記入收入賬戶，只按產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)。

參考文獻(xiàn):

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Under the Enterprise Income Tax Law of self-produced goods “deemed sale” Accounting Treatment of

HUANG Yin-li

(Anhui Electronic Information Vocational Technology College， Bengbu 233030， China)

Abstract: Not long ago， the State Administration of Taxation issued “to dispose of assets on the corporate income tax treatment of the notice”(Guo Shui Han [2008] 828號)， the deemed disposal of assets， sale of corporate income tax treatment of carried out clear. Further defined the enterprise income tax law deemed sales under the accounting treatment of accounting for the majority of workers in dealing with sales practices deemed to indicate direction. In this paper， enterprises will be self-produced goods for non-normal sale accounting treatment of various aspects to be discussed， Analysis of Enterprise Income Tax Law of the Enterprise self-produced goods “deemed sale” accounting treatment of.

Key words: self-produced goods;regards with the sale;accountant processes[責(zé)任編輯 吳高君]