企業研發支出的歸集與控制

摘要:隨著知識經濟時代的到來，企業的研究與開發支出數額巨大，其不同的歸集與控制方式對企業的財務業績影響顯著。文章闡述了研發支出在企業中的地位，并結合企業研發特征進行研發支出的財務會計處理方法比較，最后從管理會計角度，提出了利用作業成本法將石油石化企業研發支出予以成本化的觀點，目的是使企業研發支出通過分攤到研發支出的最終服務的產品成本中去。從而有利于企業內部管理層更好的了解產品的真實成本，以便提高企業產品的成本管理水平。

關鍵詞:企業;研發支出;歸集;控制

1.引言

對于企業研究與開發無形資產的支出，會計界一直有爭論。從本質上看，研發活動是企業的一種投資行為，簡單的將研發支出全部費用化，不僅不能客觀準確地反映無形資產的價值，也不能詳細清楚地體現企業的研發投入及開發進程。基于權責發生制原則、收入與費用配比原則和謹慎性原則，將研發支出資本化的方法符合情理。需要注意的是，該種方法下會計處理的模式及信息披露的方法。研發支出主要指企業進行研究與開發無形資產過程中投入的資金、人力等各項支出，包括研究與開發過程中所使用資產的折舊、消耗的材料、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用、中試費以及合作與委托費等。本文從分析研發支出的判斷開始，討論研發支出在控制中存在的問題及其影響，希望能對規范企業研發活動的管理提供有用的借鑒。

2.研發支出資本化會計處理與盈余管理

資本化處理方法符合會計確認和計量的配比要求以及劃分資本性支出與收益性支出的要求。而研究開發費用是為了獲取新技術、新知識、創造新產品或有實質性改進的材料、相關工藝、產品等而發生的支出，其目的是讓企業在未來能更好地發展。研究開發項目一旦成功，其成果會在以后若干會計期間為企業帶來收益，即使失敗，其教訓與經驗對今后其他研究開發活動也將大有裨益。因而將研究開發費用作為資本性支出計入相關資產價值，體現了會計上劃分資本性支出與收益性支出原則。同時，將形成的相關資產價值在未來會計期間內進行攤銷，使其與未來收益相配比又符合配比要求。其不足之處主要是違背了謹慎性原則。因為研究開發項目能否成功以及能否為企業帶來未來經濟流入具有很大的不確定性。將研究開發費用資本化后，可能導致虛增資產，虛增收益，這既不利于企業研發資金的回流，又不利于企業研發資金的成本效益管理和企業研發支出信息在資本市場的披露，從而導致企業承受較大風險，另外，研究開發費用資本化的會計操作難度較大。因為在實務中企業若同時開發多個項目，有的項目成功，有的項目失敗，對于成功開發項目在資本化時按照什么樣的標準來確認其費用并予以資本化，資本化后又怎樣攤銷，具有很大的主觀性，不易把握操作。

一般來講，研發支出全額資本化的會計政策會使企業資產和報告利潤增加。而當企業會計利潤高于投資者要求或者分析師的期望時，企業管理層會選擇減少確認的資本化額或調整攤銷政策等方式來存儲一部分利潤以便后用;當任期內某一年的會計利潤低于投資者或分析師的要求時，企業管理層便可用以前年度的存儲利潤來進行調節。即便不存在存儲利潤，企業管理層也可以通過多計前期費用將其資本化，從而適當調增本期利潤。比如說:

[例]甲公司自行研究、開發一項技術，截止2007年12月31日，發生研發支出合計1000 000元。經測試該項研發活動完成了研究階段，從2008年1月1日開始進入開發階段。2008年發生研發支出200 000元，假定符合開發支出資本化的條件。2008年6月30日，該項研發活動結束，最終開發出一項非專利技術。甲公司應作如下會計處理:

(1)2007年發生的研發支出:

借:研發支出——費用化支出 1000 000

貸:銀行存款等 1000 000

(2)2007年12月31日，發生的研發支出全部屬于研究階段的支出:

借:管理費用 1000 000

貸:研發支出——費用化支出1 000 000

(3)2008年，發生開發支出并滿足資本化確認條件:

借:研發支出——資本化支出 200 000

貸:銀行存款等 200 000

(4)2008年6月30日，該技術研發完成并形成無形資產:

借:無形資產200 000

貸:研發支出——資本化支出200 000

3.研發費用與生產成本

按照國家稅務總局《關于印發企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發〔2008〕116號)第四條規定，包括“新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費;從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼;專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費;專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用;專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費;勘探開發技術的現場試驗費;研發成果的論證、評審、驗收費用”共8項。研發費用與生產成本可以通過以下案例表現出來:

案例:甲公司是一家高新技術企業，2008年承接A公司技術開發合同，取得技術轉讓收入100萬元，甲公司為此技術開發投入的人力成本為50萬元，期末應分配的無形資產攤銷為10萬元。此案例，正確的歸集方式應為:

借:主營業務成本-XXX項目 60萬

貸:應付工資50萬

無形資產10萬

此處技術開發是指開發者接受他人委托，就新技術、新產品、新工藝或者新材料及其系統進行研究開發的行為，技術轉讓是指轉讓者將其擁有的專利和非專利技術的所有權或使用權有償轉讓他人的行為。根據財稅字[1999]273號，對技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務獲得的收入免征營業稅。根據《企業所得稅法》第二十七條第(四)項規定，企業符合條件的技術轉讓所得可以免征、減征企業所得稅，即指在一個納稅年度內，居有企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅;超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅，技術轉讓所得=技術轉讓收入-技術轉入成本-相關稅費。因此，甲公司取得的100萬轉讓收入可以免征營業稅，同時技術轉讓所得40萬(100-60)可以免征企業所得稅。

實際的會計處理，甲企業采用的歸集是:

借:主營業務成本-XXXX項目20萬

貸:應付工資20萬

其它的研發支出被歸集為:

借:管理費用-研發費用-XXXX項目40萬

貸:應付工資30萬

無形資產10萬

此時，甲企業所取得的技術轉讓收入100萬，不僅免征營業稅，賬面80萬(100-20)的技術轉讓所得免征企業所得稅，而且計入管理費用的40萬研發支出，申請加計扣除，再次減少甲企業的應納稅所得60萬(40x150%)。

甲企業采用此種歸集方法，除了對《損益表》的結構有所改變外，并不影響企業的經營結果，而避稅的效果卻十分明顯。按稅法規定，享受技術轉讓所得減免優惠的企業應單獨計算技術轉讓所得，并合理分攤企業的期間費用，沒有單獨核算的，不得享受有關優惠。實際的操作過程中，通過研發投入所取得的產品多為無形資產，且因為產品的新穎性，在市場上較難取得可進行比較的公允價值，這導致對研發支出的歸集是計入成本還是計入研發費用主要依靠財務部門的職業判斷。在稅負、業績及管理層的多重壓力下，財務部門的判斷常常偏離事實。需要依靠完善的研發項目管理體系，加強研發支出的內部控制，從而減少此判斷的主觀傾向。

4.研發支出的內部控制

國家出臺一系列對企業研發支出的優惠政策，主要的目的是提高企業自主創新的積極性，而新會計準則《企業會計準則第6號——無形資產》，允許符合條件的研發支出資本化則給企業帶來更好的經營業績，進一步影響公司管理層對研究開發支出的態度和決策，激勵公司管理層更多地在研究開發方面進行投資。

但目前普遍存在的問題是企業對研發活動多以任務形式下達，而不是以項目管理的形式體現，由此帶來研發活動管理與會計核算方面諸多脫節與偏離問題，研發部門應以項目的形式開展研發活動，財務部門應對相關科目啟用項目輔助核算功能。以下是對研發支出內部控制的幾點建議:

4.1立項之初，改善環境、統一口徑

研發項目管理與財務費用核算是緊密聯系的，僅有完善的財務核算體系或僅有完善的研發項目管理體系都不能保證財務部門對研發支出進行正確歸集，因此首先要改變兩部門信息不對稱的環境，正視研發部門不懂財務、財務部門不懂技術的現實，統一口徑，使財務部門依靠研發部門提供的原始單據對研發支出進行正確的歸集。具體的做法有:研發部門應對所有研發項目進行科學編號，分清企業自主研發項目和他人委托開發項目，并提供給財務部門供其在財務核算體系設置對應項目編號，從項目編號中財務部門應能準確知曉該項目的支出是屬研發費用還是生產成本。財務部門應該從項目立項之初介入，了解研發項目內容、周期、經費預算、參與人員，所用到的儀器設備等，同時為研發部門提供規范的研發費用分類要求，供研發部門在填寫原據費用單據時使用。

4.2執行之中，注重控制、保持溝通

有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。企業應能夠證明可以取得無形資產開發所需的技術、財務和其他資源，以及獲得這些資源的相關計劃。企業自有資金不足以提供支持的，應能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機構聲明愿意為該無形資產的開發提供所需資金等。在研發項目執行的過程中，財務部門應對研發經費進行持續的監控，例如每月月末對本月發生的研發經費總額與明細作出匯總，與立項之初的經費預算進行對比分析，每月要求研發部門提交后續經費使用計劃，以及時更新預算。財務部門在對研發支出進行核算時，必須以研發部門提供的原始單據為依據，對于不合規范、無項目編號的原始單據要及時與研發部門溝通，必要時，應對研發人員進行相關培訓，使研發支出核算與統計的方法被大家接受和準確掌握。

4.3 結束之后，及時匯總、成果跟蹤

如何將研發活動人為劃分為兩個階段并不是一件簡單的事情。因為研究開發項目很可能是一個反復進行的過程，研究和開發很可能是交叉同時進行的。在新準則的相關應用指南中，對可以計入研究階段的活動，是以列舉的形式說明的:“意在獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇，材料、設備、產品、工序、系統或服務替代品的研究，新的或經改進的材料、設備、產品、工序、系統或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。”

會計人員在對屬于這一階段的支出進行判斷時，一定要非常確定之后再進行會計處理，因為按照新準則的規定，對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經計入損益的支出不能進行調整。這一階段的相關賬務處理為:費用發生時記“借研發支出——費用化支出貸原材料、應付職工薪酬等相關科目”;期末記“借管理費用貸研發支出——費用化支出”。開發階段支出的會計處理開發階段相對于研究階段而言，應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件。比如，生產前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試，不具有商業性生產經濟規模的試生產設施的設計、建造和運營等，均屬于開發活動。研發項目結束之后，研發部門應及時將結束信息反饋給財務部門，以利財務部門匯總該項目的研發總支出，同時將資本化的研發費用轉入無形資產。每年年底，財務部門應重新審核記入無形資產的研發項目，審核當初資本化的條件是否仍然具備，清理不再符合資本化條件的研發項目以保證財務報告數據的真實、準確。

5.結語

企業研究開發支出會直接影響年度利潤指標的大小，因而是費用化還是資本化，以及以什么方式列為費用或資本，是會計理論與實務都十分關注的問題。然而，研發支出的費用一資本化討論，是圍繞對利潤指標大小的影響進行的。企業在一個納稅年度內進行多個研究開發活動的，應按照不同開發項目分別歸集可加計扣除的研究開發費用額。對企業共同合作開發的項目，凡符合上述條件的，由合作各方就自身承擔的研發費用分別按照規定計算加計扣除。對企業委托給外單位進行開發的研發費用，凡符合上述條件的，由委托方按照規定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。企業集團采取合理分攤研究開發費的，應提供集中研究開發項目的協議或合同，該協議或合同應明確規定參與各方在該研究開發項目中的權利和義務、費用分攤方法等內容。如不提供協議或合同，研究開發費不得加計扣除。企業集團母公司負責編制集中研究開發項目的立項書、研究開發費用預算表、決算表和決算分攤表。

綜上所述，企業在研發支出決策前和研發支出發生后均存在盈余管理的空間。上述的例證表明企業管理層只需要在一個較小的步驟實行盈余管理，就能對企業經營業績產生較大的影響。如果綜合使用以上方法，基于研發支出的企業盈余管理行為帶來的會計盈余的變化范圍將會急劇地擴大，企業管理層進行盈余管理的可能性也將急劇地增加。國家在實施各類財政支持及稅收優惠時，應該以企業具備完善的研發支出控制體系為前提，研發支出只有依靠該體系，才能保證財務部門的正確歸集，進而保證財務核算體系的準確，財務報告的真實。同時完善的研發支出控制體系更有利于企業規范研發項目管理體系，提高企業抗風險能力。

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(作者單位:上海富瀚微電子有限公司)