風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在商業(yè)銀行風(fēng)險管理應(yīng)用探討

一、商業(yè)銀行實(shí)施以風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的必要性

(一)傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)與現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的區(qū)別

傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)通常考慮內(nèi)部控制是否充分有效，而風(fēng)險的大小僅用于表明控制的薄弱或健全環(huán)節(jié)，從而實(shí)現(xiàn)防弊或興利的目標(biāo)。這種模式使內(nèi)部審計(jì)被埋葬于反映過去的細(xì)節(jié)之中，結(jié)果是不斷加強(qiáng)、補(bǔ)充、完善控制，在一層控制基礎(chǔ)上再疊上一層控制，長期下來會拖累企業(yè)前進(jìn)的步伐。盡管有著防弊與興利的審計(jì)目標(biāo)，但是無法與企業(yè)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)無法證明其價值所在。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的主要標(biāo)志是:2003年10月國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會((IAASB)對審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并執(zhí)行新的風(fēng)險導(dǎo)向模型，即審計(jì)風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，中國注冊會計(jì)師協(xié)會也及時修訂了我國審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則并出臺了四個征求意見稿。至此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新方法、更作為一種新理念成為倍受審計(jì)職業(yè)界關(guān)注的熱點(diǎn)。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)是以被審單位的重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，對被審單位可能引起重大錯報的內(nèi)外部風(fēng)險因素進(jìn)行評估，以確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，將有限的審計(jì)資源集中在高風(fēng)險領(lǐng)域，合理配置審計(jì)資源，以提高審計(jì)效率和效果的一種審計(jì)方法。它不僅僅是審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)程序上的一大變革，更重要也最根本的是審計(jì)理念的更新，是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的審計(jì)新理念。

(二)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)勢

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，它將被審單位的風(fēng)險評估的范圍從微觀拓展到了宏觀，審計(jì)理念有了質(zhì)的飛躍，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)與賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)相比，它突出了對被審單位的風(fēng)險評估，審計(jì)重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移，具體說來凸現(xiàn)以下特點(diǎn):一是由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險兩種因素的風(fēng)險評估轉(zhuǎn)向重大錯報風(fēng)險的綜合性分析評估。二是對風(fēng)險的評估由賬戶、報表的微觀層次轉(zhuǎn)向行業(yè)背景、戰(zhàn)略決策等宏觀層面分析，將被審計(jì)單位置于宏觀層面分析與其重大錯報風(fēng)險相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境及其它風(fēng)險因素。三是以注重審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試為中心轉(zhuǎn)向以重大錯報風(fēng)險的評估為中心，注重分析性程序的運(yùn)用。四是擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。

(三)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的思路

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)采取思路是:首先確認(rèn)企業(yè)目標(biāo)或某項(xiàng)交易的目標(biāo)，然后分析對這些目標(biāo)產(chǎn)生影響的風(fēng)險以及能夠管理這些風(fēng)險的控制，最后測試實(shí)際的控制能否切實(shí)管理這些風(fēng)險。內(nèi)部審計(jì)人員關(guān)注的并非控制的充分性和遵循性，而是風(fēng)險是否得到適當(dāng)管理和控制。這樣，內(nèi)部審計(jì)人員通過風(fēng)險與企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)直接聯(lián)系起來，其服務(wù)對公司治理層及管理層而言非常有價值。

(四)銀行實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的意義

銀行是經(jīng)營貨幣的特殊企業(yè)，它的不穩(wěn)定性、高風(fēng)險性和負(fù)外部性決定了銀行業(yè)的發(fā)展必須依賴于良好的內(nèi)部控制與外部監(jiān)管。內(nèi)部審計(jì)是銀行內(nèi)部控制的重要組成部分，內(nèi)部審計(jì)又對內(nèi)部控制的健全性和有效性實(shí)施再監(jiān)督，銀行的內(nèi)部審計(jì)是非常重要且必不可少的。

然而，但現(xiàn)實(shí)中，商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)資源卻不同程度地存在著短缺問題。商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債多、中間業(yè)務(wù)量大、資金往來頻繁、會計(jì)資料及相關(guān)信息繁雜，在此情況下，若商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)在計(jì)算機(jī)輔助情況下仍用傳統(tǒng)的方法審計(jì)，從方法上講是可行的，但是不經(jīng)濟(jì)，效率較低，而且，最關(guān)鍵的是不能突出審計(jì)重點(diǎn)，以強(qiáng)化銀行的風(fēng)險管理。所以如何解決銀行內(nèi)部審計(jì)資源與審計(jì)需求的矛盾，使有限的審計(jì)資源得以合理配置，同時適應(yīng)銀行風(fēng)險管理的內(nèi)部審計(jì)要求，成為現(xiàn)實(shí)問題。筆者以為，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種審計(jì)新方法、新理念，值得銀行內(nèi)部審計(jì)借鑒。

傳統(tǒng)商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)工作主要是圍繞著企業(yè)財(cái)務(wù)和具體項(xiàng)目進(jìn)行的、以交易為基礎(chǔ)的合規(guī)檢查、業(yè)績檢查，其工作目標(biāo)主要是滿足合規(guī)和真實(shí)性方面的要求，最顯著的缺陷在于對審計(jì)結(jié)果利用不足，內(nèi)部審計(jì)資源的投向缺乏針對性，降低了內(nèi)部審計(jì)工作的整體效率。雖然在重要性原則和謹(jǐn)慎性原則的指導(dǎo)下，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)工作會側(cè)重于對高風(fēng)險領(lǐng)域的檢查，但是并沒有系統(tǒng)規(guī)范地確認(rèn)高風(fēng)險領(lǐng)域的方法，更多的機(jī)構(gòu)則依靠內(nèi)部審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)判斷。同時，商業(yè)銀行實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是形勢所迫。1995年巴林銀行倒閉，2002年美國安然公司破產(chǎn)、2008年美國雷曼兄弟公司破產(chǎn)引發(fā)的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)，使我們更加關(guān)注企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險管理和控制;與此同時，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能被定義為一種旨在增加組織價值和改善組織營運(yùn)的獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動。在這種形勢下，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)工作方式己經(jīng)不能全面評價和反映企業(yè)的風(fēng)險水平，其組織方式也難以適現(xiàn)代審計(jì)工作的管理需要。以查錯防弊為重點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)容易導(dǎo)致內(nèi)審部門重視細(xì)枝末節(jié)，忽略主要風(fēng)險。隨著商業(yè)銀行內(nèi)部控制的日益加強(qiáng)和會計(jì)信息質(zhì)量的不斷提高，賬面資料的錯誤弊端會越來越少。在全面實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能和風(fēng)險導(dǎo)向的要求下，內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)向?yàn)楣緝?nèi)部的管理、決策及效益服務(wù)，其作業(yè)范圍也應(yīng)擴(kuò)展到銀行經(jīng)營管理的各個方面。

近幾年發(fā)生的中國銀行黑龍江分行的上億元存款不翼而飛的“高山”事件，以及銀企內(nèi)外勾結(jié)的廣東“南海公司”騙貸案、北京中行7.5億元虛假按揭案等無不顯示:銀行業(yè)必須健全內(nèi)部控制制度，必須強(qiáng)化內(nèi)部控制的有效性，必須加強(qiáng)內(nèi)部控制與外部金融監(jiān)管及審計(jì)監(jiān)督協(xié)調(diào)。而且，隨著內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能向服務(wù)管理職能的轉(zhuǎn)變，銀行更加迫切地需要科學(xué)、高效的審計(jì)方法。因此，在銀行實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)有著非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、銀行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的可行性分析

(一)技術(shù)層面的可行性分析

商業(yè)銀行有著良好的計(jì)算機(jī)信息技術(shù)平臺。實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的難點(diǎn)之一是如何建立審計(jì)對象的信息數(shù)據(jù)庫問題，因?yàn)椋F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)要從宏觀、微觀不同層面對被審單位進(jìn)行風(fēng)險評估，其先決條件是審計(jì)人員必須充分了解被審單位情況，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度講，信息不對稱或信息不完全極易產(chǎn)生道德風(fēng)險、逆向選擇。商業(yè)銀行信息技術(shù)起步較早、發(fā)展較快，有著良好的計(jì)算機(jī)信息技術(shù)平臺，2004年以來，人民銀行又更新了商業(yè)銀行賬戶管理系統(tǒng)、支付結(jié)算系統(tǒng)、電子驗(yàn)印系統(tǒng)、客戶身份識別系統(tǒng)等軟硬件系統(tǒng)，與之相關(guān)聯(lián)的商業(yè)銀行支付清算系統(tǒng)也相應(yīng)地配套更新，其較完善的信息化系統(tǒng)與程序?yàn)閿?shù)據(jù)采集奠定了基礎(chǔ)，為商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)人員充分了解本行的資產(chǎn)質(zhì)量、負(fù)債狀況、結(jié)算業(yè)務(wù)操作及其內(nèi)部控制等提供技術(shù)支持。

(二)管理模式層面可行性分析

商業(yè)銀行有著較為科學(xué)規(guī)范的風(fēng)險管理模式和較成熟的風(fēng)險管理經(jīng)驗(yàn)。早在1996年，中國銀行業(yè)即開始嘗試授信管理，后來又引進(jìn)了客戶信用評級體系和貸款風(fēng)險分類制度，2001年新巴塞爾委員會又對銀行風(fēng)險管理進(jìn)行了改進(jìn)，其風(fēng)險的識別、評估與認(rèn)定為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了借鑒，使現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在商業(yè)銀行運(yùn)用成為可能。

(三)運(yùn)用效果層面的可行性分析

國際一些知名的會計(jì)師事務(wù)所在銀行運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)已取得成功經(jīng)驗(yàn)。如畢馬威會計(jì)事務(wù)所早在1976年就實(shí)施了審計(jì)領(lǐng)域研究項(xiàng)目，20世紀(jì)90年代初期，已認(rèn)識到發(fā)展新的審計(jì)方法的必要性，1997年畢馬威研究小組提出了以戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)境分析、風(fēng)險評估、業(yè)績計(jì)量和持續(xù)提高等五大原則分析企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，在對很多商業(yè)銀行的審計(jì)中，運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，取得良好效果。德勤國際會計(jì)公司在對商業(yè)銀行審計(jì)時注重運(yùn)用分析性復(fù)核，在全球統(tǒng)一采用風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)理論，按照業(yè)務(wù)循環(huán)劃分銀行活動，制定專門的審計(jì)程序，充分考慮銀行特點(diǎn)及在復(fù)雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，全面關(guān)注銀行風(fēng)險，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風(fēng)險如何影響其財(cái)務(wù)結(jié)果。

三、銀行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)忈樀膶?shí)施

(一)銀行運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo)定位

國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(IAASB)將審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險的風(fēng)險模型修改為:審計(jì)風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，至此，對重大錯報風(fēng)險的評估成為審計(jì)重點(diǎn)。CPA將重點(diǎn)放在可能引起會計(jì)報表錯報、漏報的一切因素的分析，其目標(biāo)是:正確、準(zhǔn)確并高效地鑒證會計(jì)報表，而內(nèi)部審計(jì)不僅具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職能，還兼有管理、服務(wù)、咨詢等職能。因此，內(nèi)部審計(jì)人員關(guān)注的焦點(diǎn)不應(yīng)僅僅是會計(jì)報表重大錯報、漏報的若干風(fēng)險因素，應(yīng)進(jìn)一步延伸拓展到商業(yè)銀行業(yè)務(wù)經(jīng)營中的若干風(fēng)險，其目標(biāo)定位是:借鑒現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，加強(qiáng)銀行的風(fēng)險管理。將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)與銀行的風(fēng)險管理結(jié)合起來，從宏觀到微觀，至上而下地全面分析商業(yè)銀行業(yè)務(wù)與經(jīng)營中的若干風(fēng)險因素，對銀行的外部環(huán)境、內(nèi)部控制、商業(yè)銀行經(jīng)營及業(yè)務(wù)操作流程等進(jìn)行全面分析與評價，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)參與管理、差錯糾正、防范風(fēng)險、增加價值的目標(biāo)。

(二)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法在銀行運(yùn)用的具體程序

1.分析評價商業(yè)銀行外部環(huán)境。金融與經(jīng)濟(jì)及整個社會政治環(huán)境緊密相聯(lián)，巴塞爾銀行監(jiān)管委員會也將金融風(fēng)險劃分為:信用風(fēng)險、投資風(fēng)險、利率風(fēng)險、匯率風(fēng)險、市場價格風(fēng)險、資金過度集中風(fēng)險、國家風(fēng)險、銀行內(nèi)部管理風(fēng)險和操作風(fēng)險等。因此，商業(yè)銀行外部環(huán)境是個涉及面很廣的宏觀概念。審計(jì)人員在實(shí)施商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)時，應(yīng)重點(diǎn)分析以下外部影響因素:政治、法律環(huán)境，國內(nèi)、國外經(jīng)濟(jì)金融形勢，貨幣政策目標(biāo)，社會信用體系的構(gòu)建及金融監(jiān)管的有效性等。

2.評價商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境。傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是評價內(nèi)部控制，但若銀行管理層舞弊或操作者串通舞弊，則再好的不相容崗位的分離也將失去效應(yīng)。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重對重大錯報風(fēng)險的全方位評價，將審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，在評價商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境時，除相應(yīng)的會計(jì)控制、程序控制、風(fēng)險控制等內(nèi)部控制外，還應(yīng)關(guān)注:商業(yè)銀行的經(jīng)營目標(biāo)與理念、組織結(jié)構(gòu)、風(fēng)險管理戰(zhàn)略、管理者素質(zhì)、偏好、政策與過程等。

3.關(guān)注銀行業(yè)務(wù)及經(jīng)營中的重要風(fēng)險點(diǎn)及風(fēng)險域。橫向上看，應(yīng)關(guān)注的商業(yè)銀行資產(chǎn)、負(fù)債、中間業(yè)務(wù)、聯(lián)行業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)等業(yè)務(wù)經(jīng)營領(lǐng)域、表外業(yè)務(wù)等業(yè)務(wù)事項(xiàng)，并抓住每一環(huán)節(jié)的重要風(fēng)險點(diǎn)。縱向上看，應(yīng)關(guān)注政策制度變更及金融業(yè)務(wù)創(chuàng)新可能帶來的重大風(fēng)險。最后，在對業(yè)務(wù)經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行宏觀、中觀和微觀的分析評估基礎(chǔ)上，還應(yīng)對其風(fēng)險嚴(yán)重程度作出判斷與分類，可引用《巴塞爾協(xié)議》風(fēng)險評級的方法，確定不同的風(fēng)險系數(shù)從0-100%，只有準(zhǔn)確地判斷了重大風(fēng)險點(diǎn)和重大風(fēng)險域，才能合理有效地分配審計(jì)資源，實(shí)現(xiàn)資源配置合理使用。

4.實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能忽視微觀層面的操作風(fēng)險。因此，應(yīng)實(shí)施內(nèi)部控制測試，并分析重點(diǎn)，實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。實(shí)質(zhì)性測試主要是對賬簿、報表所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，防止在市場經(jīng)濟(jì)條件下，講究效率優(yōu)先的同時，產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險甚至審計(jì)失敗。因此，應(yīng)結(jié)合重大風(fēng)險各因素的綜合分析與判斷，借鑒巴塞爾銀行監(jiān)管委員會的風(fēng)險權(quán)重，將審計(jì)資源向重點(diǎn)風(fēng)險領(lǐng)域傾斜，以實(shí)現(xiàn)“全面審計(jì)、突出重點(diǎn)”，在提高審計(jì)效率與效果的同時，強(qiáng)化銀行風(fēng)險管理。

(作者單位:大連銀行稽核審計(jì)部)