醫院戰略成本核算中成本動因的選擇分析

黃海晶

一、成本動因的產生

上世紀80年代，西方會計學家對傳統的成本會計體系進行全面的思考與反思，并開始探討作業成本法這一全新的成本會計核算體系。1983年美國哈佛大學會計學家卡普蘭發表了《管理會計之演進》、《相關性消失：管理會計的興衰》開始對作業成本法進行探討。1988年美國哈佛大學會計學家庫珀在《成本管理》雜志上發表《論作業基礎成本計算的興起：什么是作業成本計算系統》，對作業成本法進行了進一步的探討。此后，他們又多次發表論文系統的探討了作業成本法。

二、醫院全成本核算中成本動因的分類

美國學者羅曼諾從因果關系的角度將成本動因進一步分為：第一階段成本動因——資源動因，它是引起資源耗用的作用驅動因素，用以作業內分配資源；第二階段成本動因——作業動因，它是引起作業耗用的驅動因素，用以在各產品之間分配成本庫。這是庫珀等按成本性態分類外的另一種成本動因分類。從醫院成本核算來看，這種分類便于找到醫院作業活動的成本動因和間接成本的分配。

三、醫院全成本核算中成本動因的選擇原則

1.相關性原則。這里的相關性既指作業動因與作業資源消耗要有緊密的聯系，同時作業動因與作業成本分配對象之間也存在緊密聯系。

2.成本收益（經濟性）原則。在醫院成本核算中作業成本庫較多，涉及的成本動因也較多，若成本動因的計算分配導致工作量太大或多余成本產生，則不符合經濟性原則。

3.重要性原則。注意考察成本動因與作業活動之間的實質關聯，越重要對于最終的分配就越合理。

四、醫院全成本核算中成本動因的選擇方法

1.測量法。對于一些資源動因通過安裝儀表的方法確定，從而計算資源的消耗量并分配資源成本。

2.經驗法。各科室選派人員參加，對各種可能的成本動因進行打分，由低到高打1—5分，再根據參與打分人員的崗位、技術職稱的不同，如護士、護士長、主治醫生、副主任醫師、主任醫師確定他們的權重，經過加權計算后選擇分值高的為成本動因。

3.相關程度法。通過成本動因與間接成本的相關程度的計算。分別以X和Y這兩個隨機變量代表成本動因和間接成本，期望值分別是EX和EY，均方差分別是DX和DY，它的協方差是COV（X，Y）=E｛〔X一EX]｝，再得到相關程度ρ=COV（X，Y）/（DX·DY），根據ρ的大小選擇恰當的成本動因。

4.AHP法。基本思想是把復雜的問題層次化，把決策問題分解為目標層、準則層、具體措施層。通過判斷矩陣的特征向量確定下一層元素對上一層某元素的權重，再通過加權和的方法遞階歸并，求出具體措施層的優劣順序。在這一過程中必須要運用標度法來建立判斷矩陣。假設醫院手術室的總成本要分配到各科室。在總目標選擇合適的成本動因下，可以有三個作業成本動因，手術時間、手術人數和手術室平均使用頻率。

標度法的含義（aiaj為各層的因素）

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若ai相對于aj為3，則aj相對于aj而言就取倒數，2、4、6、8位于各層重要性的中間。

（1）通過第二層四個影響因素兩兩之間的重要性比較得到判斷矩陣，計算矩陣的特征值和特征向量，特征向量歸一化后就是第二層對第一層的權重。（2）用同樣的方法給出第三層成本動因對第二層的每個準則的判斷矩陣，計算矩陣的特征值和特征向量，特征向量歸一化后就是第三層對第二層的權重，得到4個權向量（3）這4個權向量與第一個權向量通過加權和的方法遞階歸并的到最終第三層次各成本動因對第一層目標層權重，并確定選擇其中的一個成本動因進行成本分配最合適和準確。

五、小結

成本動因是作業成本法計算過程的關鍵，在醫院成本核算中，醫院服務項目繁多，涉及的作業成本庫也較多，因而選擇合適的成本動因，對于作業成本庫的形成，并將作業成本庫繼續分配到各項目顯得尤為重要。在醫院成本動因的選擇上，要將定性與定量因素結合考慮。選擇恰當的成本動因關系到最終作業成本分配結果的準確性。