我國企業內部控制中合謀問題分析及防范

區偉斌

一、引言

進入20世紀，國內外接連發生了多起會計丑聞，而這些丑聞基本上都與合謀有關。美國的安然、世通的造假事件，到我國瓊民源、鄭百文、銀廣夏、中航油造假的案件，都反映了一個新的問題∶當今企業舞弊現象使廣大公眾的投資信心受到巨大的打擊，降低了社會公眾對會計界及資本市場的信任，造成了嚴重的社會信任危機和價值危機，并殃及會計界與資本市場的自身發展。

有效的內部控制不僅能使企業資源合理配置，提高勞動生產率，而且更能防范和發現企業內部的各種合謀行為。防范企業內部合謀行為是內部控制的一項重要的功能與目標，然而當內部控制的作用具有局限性，局限性最典型的就是合謀問題。因為內部控制是一個整體系統，環環相扣，但是在各個原本相互牽制的環節中如果出現了合謀行為，并且行為把原本可以發現的錯誤和舞弊隱藏起來，內部控制就會失效。再好的控制的措施也無能為力，合謀行為破壞了整個內部控制的整體性，使每個環節的控制缺乏有效性。所以，探尋合謀產生的原因，并且采取措施防止或者能夠解決合謀行為，提高內部控制的有效性是我們面臨的一項重大的任務。

二、我國企業內部控制中合謀現象分析

（一）監管者與代理人之間的合謀

這種合謀產生的原因主要是由于信息不對稱下的委托代理問題。在委托代理制關系中，委托人和代理人之間存在明顯的信息不對稱，為克服這種信息不對稱，委托人會雇用監管人監管代理人，如審計機構就是這樣的中間管理人之一。作為代理人來說，為了吸引更多的投資者進行投資或者免于受到相關部門的處罰等目的，需要“收買”監管者（審計委員會、內部審計）。一旦監管機構被收買時就出現了監管者與代理人之間的合謀問題。監管者與代理人之間的合謀是指監督機構和人員與被監督單位勾結起來，出具虛假財務審計報告的社會經濟行為。監管者與代理人之間的合謀在美國等監管制度高度發達的國家也照樣存在。正是鑒于發達國家的教訓和我國國有企業監督中的實際情況，人們越來越關心公司監管者與代理人之間的合謀，而這種合謀的案件也在增加。

（二）代理人之間的合謀

代理人同時具有人力資本所有者和股東代理人的雙重身份，同時追求工資最大化和利潤最大化的雙重目標，這一現象本身極好的體現了委托人與代理人的產權合作關系。與此同時，代理人面臨著一個如何處理私人目標與職務目標的關系問題。在作者認為，代理人之間合謀現象存在的基本條件有三條∶一是多代理人（包括多層級），當只有一個代理人時，就不存在代理人之間的合謀，這時的代理問題只包括敗德行為和逆向選擇；二是權力（包括評價其他代理人績效的權力和決策權限），如果一個代理人沒有這些權力，可以說他就不可能為他人帶來額外效用，其他代理人也就沒有激勵與其合謀；三是委托代理雙方主信息不對稱，它又包括兩個方面，一方面代理人相對于委托人有信息優勢，即委托人自然狀態和代理人努力程度的信息劣于代理人；另一方面對于代理人之間合謀，委托人很難觀察到它，或者觀察到它的成本很大。當這三個基本條件同時存在時，合謀就有可能達成，合謀行為就有可能發生。代理人之間的合謀的目標就是合謀者的效用增大，結果是委托人的效用減少。

（三）代理人與員工之間的合謀

一定程度上說，內部控制著重于處理代理人與員工的委托代理問題，其主要反映的是代理人與員工的一種利益博弈。而企業所有者作為企業經營結果的最終承受者，代理人與員工的行動選擇將最終影響到委托人的利益。在國有企業，員工習慣了對代理人監督的漠視，使企業經理只追求著自身利益，而放松對企業價值目標的追求和對員工的監督，兩者為了各自的目的，從而形成合謀。在不建立內部控制時，由于員工行動全憑自覺，不受到控制，員工可以不費多少成本，損害企業利益來追求自己的利益。通過上面分析，內部控制雖然可以較有效的控制員工的行為，防止員工進行欺騙，同時也會使經營者對員工控制，可能共同串通損害所有者利益。

三、企業內部合謀的防范措施

（一）建立聲譽機制與處罰機制并重的監管者約束機制

聲譽機制在重復博弈中對控制博弈參與者的欺騙行為很有效，盡管需要一定的條件作為基礎。代理人與監管者之間的合謀作為一種欺騙公眾的行為，對于監管者來說，在強大的公眾監督力量面前聲譽機制對控制此類合謀是有用的。但需要有嚴厲有效的法律懲戒機制作為后盾，而我國在監管者欺騙案中重民事罰款懲戒、輕刑事懲戒的做法則制約了其應有功能的發揮，因此聲譽機制與法律懲戒機制并重、而法律懲戒中刑事懲戒的加重是扼制進而防范、控制此類合謀不可或缺的重要條件。另外監管者還應保持真正業務方面的獨立性，真正按照有關制度的規定，建立健全審計委員會和內部審計組織，并獨立行駛職權，在重大財務和經營事項發表獨立審計意見。

（二）建立激勵與約束相容的代理人報酬制度：解決內部控制動力不足問題

對于代理人來說，為了自身經濟利益與控制權利益考慮就有極大的動機與監管者進行合謀，對監管者意見的購買及相應地對監管者更換或解雇的威脅在很大程度上也與此相關，這就需要建立激勵與約束相容的代理人報酬制度，以及與之相關的有效經理市場，從而使其提供虛假財務報告面臨極大的機會成本約束與聲譽資本損失；同時，要徹底改變依靠會計盈余等單一財務指標對企業經營業績進行評價、考核的辦法，建立起財務指標與非財務指標并重、功能完備、完善合理的業績評價體系，這樣就不至于因為僅靠會計盈余等單一財務指標考評經營業績所可能導致的財務報告操縱行為。

在投資者與企業管理當局委托代理契約不完備、內部人控制嚴重的企業，內部控制作為管理當局主導型的內部控制體系，至少存在兩個難以克服的固有缺陷：一是沒有任何人自愿將自己的手腳束縛而任由別人指手畫腳，制定出制度來約束自己，因而管理當局對建設限制自己自由的內部控制動力不足；二是管理當局主導型的內部控制成本昂貴，而且花費在組織管理上的成本由企業自己承擔，直接影響企業的業績，而內部控制的收益則隱性化、長期化和社會化，當邊際管理成本高于邊際收益時，企業本身的內部控制動力不足。解決這一個問題的核心是不斷完善法人治理結構，但即使在法人治理結構相對完善的企業，由于信息不對稱引致的委托代理關系中代理人潛在的逆向選擇與道德風險，也會導致內部控制失效，所以解決內部控制人或管理當局的動力不足問題，就是依靠選擇高素質的高層管理者。管理層的素質是決定內部控制的完善程度和執行有效的重要因素，是切實健全企業內部控制的關鍵。

（三）完善誠信責任機制和信息交流機制

需要將誠信責任機制引入到整個內部控制的行為約束中，不僅要對董事長、總經理等高管人員建立誠信檔案，而且還要對其他高管人員如首席財務官、一般董事、監督者乃至整個企業的誠信責任履行情況建檔記錄，必要時予以公開曝光、公開譴責，這樣使其難以在合謀過程中達成集體理性，破壞合謀機理的基本環節。同時要完善內部控制制度的信息交流機制，通過有效的內外交流，阻止經營者的機會主義行為。如果企業信息交流機制完備而有效，就會大大增強舞弊被揭露的可能性，而舞弊暴露的概率越大，舞弊發生的可能性也會相應地降低。

（四）完善內部審計作為監管者的治理關系與制度

首先，要正確處理董事會與內部審計間的關系。由于利用內部審計的一個重要目標是實現所有者對受托經營的經理層的監督，因此，內部審計只有直接對代表所有者利益且又參與企業主要經營決策的董事會負責，才能實現這一監督。為此，內部審計應隸屬于董事會下設的、由獨立董事負責的審計專門委員會。同時，由于內部審計又要滿足經理層的各種需要，若內部審計的一切活動都需由審計委員會決定，既無必要也影響效率，這就需要董事會授權經理層可在一定范圍內直接運用內部審計。其中，以經理層為監督對象的內部審計活動，均應由審計專門委員會組織開展。而以公司其他職能部門、下屬分支機構等分權單位為監督對象的內部審計活動，為提高管理和決策效率和效益而進行的審計活動，則可由經理層組織實施，但審計結果應報審計委員會備案，且審計委員會有權對審計情況進行檢查。

四、結論

一切控制的方法措施都應該圍繞人這一核心，充分重視到人的心理、需求、性格、作風、能力等非價值性信息，調動一切可以調動的因素，調整人的行為，促使其自發地向著預期目標努力，才能徹底改變內部控制的局限性。因此，樹立一種以人為本的控制觀，把人作為第一要素納入內部控制系統中，在人本主義理論基礎之上將內部控制理論推向一個新階段，只有把核心要素落實于“人”，才能抓住事物本質。

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