新增值稅條例下納稅人身份的稅收籌劃

□文/王文崇

從2009年1月1日起，新《增值稅暫行條例》全面實施。新增值稅條例對納稅人日常涉稅業務息息相關的規定主要有三個方面：一是允許抵扣固定資產進項稅額，實現增值稅由生產型向消費型的轉換；二是與企業技術更新無關且易混為個人消費的自用消費品（例如小汽車、游艇等）所含的進項稅額不得予以抵扣；三是降低小規模納稅人的征收率。征收率自2009年起，工業由6%、商業由4%統一降至3%。基于增值稅政策的這些變化，尤其是征收率的變化，必然會導致增值稅納稅人身份選擇的變化以及由此產生的增值稅稅收籌劃方案的改變。

一、兩類增值稅納稅人身份認定的劃分標準

按照新條例相關規定，增值稅一般納稅人和小規模納稅人的劃分標準，一是年銷售額標準，即工業企業年應稅銷售額在50萬元以上，商業企業年應稅銷售額在80萬元以上的為一般納稅人，低于該標準的為增值稅小規模納稅人；二是會計核算標準，即低于年應稅銷售額標準的小規模納稅人，只要會計核算健全，能夠準確提供銷項稅額、進項稅額和稅務機關要求的其他資料，經稅務機關批準也可認定為一般納稅人。第一條標準是定量指標，而第二條標準則是定性分析的。

二、增值稅納稅人身份選擇的具體稅收籌劃

有人認為，問題的關鍵是要看企業的“增值率”，即企業增值額（增值額＝不含稅銷貨金額-不含稅進貨金額）與不含稅進貨金額的比例。其基本原理是，增值率越高，越應適用簡易征收率方法（即采用小規模納稅人身份納稅）。增值率越低，則越應適用憑票抵扣計稅方法（即采用一般納稅人身份納稅）。因此，現實中，只要找出增值率的“稅負平衡點”，在這一增值率水平之上，企業適用簡易征收率比較合適。在這一增值率水平之下，企業適用憑票抵扣方式比較有利。其推理如下：

假定某企業生產經營對象是普通稅率的商品，銷項稅額適用稅率為17%，且進項稅額適用的抵扣稅率也是17%。設“稅負平衡點”的增值率為R，根據“稅負平衡點”原理列出方程求解如下：

即當企業的增值率R（增值額與不含稅進貨金額的比例）大于21.43%時，作為小規模納稅人比作為一般納稅人更為有利。同理可以求出，當企業進銷適用稅率為13%時，企業的增值率如果大于30%，則作為小規模納稅人比作為一般納稅人更為有利。

其實，企業稅收籌劃的根本目的是在不同的稅收籌劃方案中選擇稅后利潤最大的方案，也就是說，要使企業的整體稅負最低。所以，從整體稅負來說，上述以兩種納稅人身份的增值稅稅負不同為依據進行選擇是不恰當的，僅從增值稅稅負的角度考慮問題，具有一定的局限性。增值稅是價外稅，故企業增值稅稅負的大小與企業的稅后利潤并無相關關系，不同的增值稅納稅人身份稅收籌劃方案主要通過影響企業的收入、成本來影響企業凈利潤。

那么，增值稅納稅人身份的稅收籌劃方案是如何影響企業的凈利潤呢？我們可以通過以下三個方面加以分析：

分析一：當企業的銷售對象（即客戶）為一般納稅人身份時，假設不含稅售價為Y元，不含稅購入價為X元，銷項稅額適用稅率為17%，且進項稅額適用的抵扣稅率也是17%，為簡化分析，假設企業所得稅稅率均為25%，凈利為P。

當企業采用小規模納稅人身份時，企業的進項稅額應計入成本，故企業稅后凈利潤為：

當企業采用一般納稅人身份時，企業的銷項稅額可以用進項稅額抵扣，企業稅后凈利潤為：

顯然，X〉0，故P1-P2〈0，所以當企業的客戶為一般納稅人時，恒有企業采用一般納稅人身份的稅后凈利潤大于采用小規模納稅人的稅后凈利潤。同理可以推出，增值稅進銷適用稅率為13%時，P1-P2＝-0.0975X元〈0，其結論與17%稅率時相同。

舉例如下：

例1：假設某銷售公司年不含稅銷售額為300萬元，銷售對象為一般納稅人。為銷售而購買貨物的不含稅價款為200萬元，含稅價款為234萬元，適用的所得稅稅率為25%。

當銷售公司采用小規模納稅人身份時，公司的進項稅額應計入成本，故銷售公司稅后凈利潤為：（300-234）×（1-25%）＝49.5萬元。

當銷售公司采用一般納稅人身份時，公司的銷項稅額可以用進項稅額抵扣，銷售公司稅后凈利潤為：（300-200）×（1-25%）＝75萬元。

“例1”中銷售公司的增值率為50%，明顯大于21.43%，若按所謂的“稅負平衡點”理論，該公司本來應該選擇小規模納稅人身份來進行會計核算有利，而實際上，采用一般納稅人身份較小規模納稅人身份反而多得凈利潤金額為25.5萬元。

分析二：當企業的客戶為小規模納稅人身份時，假設不含稅售價為Y元，不含稅購入價為X元，銷項稅額適用稅率為17%，且進項稅額適用的抵扣稅率也是17%，為簡化分析，假設企業所得稅稅率均為25%，凈利為P。

當企業采用小規模納稅人身份時，企業的售價可與一般納稅人的含稅售價相同，企業的不含稅收入為Y×1.17÷1.03，企業的進項稅額應計入成本，故企業稅后凈利潤為：

當企業采用一般納稅人身份時，企業的銷項稅額可以用進項抵扣，企業稅后凈利潤為：

當P1-P2＝0即Y≈1.25X時，兩種納稅人身份的稅后凈利潤相同；當Y〉1.25X時，企業采用小規模納稅人身份稅后凈利潤大；當Y〈1.25X時，采用一般納稅人身份稅后凈利潤大。同理可以推出，增值稅進銷適用稅率為13%時，P1-P2＝0.0728Y-0.0975X，當P1-P2＝0，即Y≈1.34X時，兩種納稅人身份的稅后凈利潤相同；當Y〉1.34X時，企業采用小規模納稅人身份稅后凈利潤大；當Y〈1.34X時，采用一般納稅人身份稅后凈利潤大。

舉例如下：

例2：假設某銷售公司年不含稅銷售額為309萬元（為方便計算），銷售對象為小規模納稅人。為銷售而購買貨物的不含稅價款為200萬元，含稅價款為234萬元，適用的所得稅稅率為25%。

當銷售公司采用小規模納稅人身份時，公司的售價應與一般納稅人的含稅售價相同，銷售公司的進項稅額應計入成本，其稅后凈利潤為：（309×1.17÷1.03-234）×（1-25%）＝87.75萬元。

當銷售公司采用一般納稅人身份時，銷售公司的銷項稅額可以用進項抵扣，其稅后凈利潤為：（309-200）×（1-25%）＝81.75萬元。

“例2”中的進銷價格比為309÷200＝1.545〉1.25，銷售公司采用小規模納稅人身份有利（顯然87.75萬元〉81.75萬元）。

例3：假設購買貨物的不含稅價款改為260萬元，含稅價款變為304.2萬元，其他的條件與例2相同。

當銷售公司采用小規模納稅人身份時，公司的售價應與一般納稅人的含稅售價相同，銷售公司的進項稅額應計入成本，其稅后凈利潤為：（309×1.17÷1.03-304.2）×（1-25%）＝35.1萬元。

當銷售公司采用一般納稅人身份時，銷售公司的銷項稅額可以用進項抵扣，其稅后凈利潤為：（309-260）×（1-25%）＝36.75萬元。

“例3”中的進銷價格比為309÷260≈1.188〈1.25，銷售公司采用一般納稅人身份有利（顯然35.1萬元〈36.75萬元）。當然，企業的客戶會出現部分為一般納稅人身份、部分為小規模納稅人身份的情況，企業納稅人身份的選擇又將如何？

分析三：假設企業對小規模納稅人的銷售額占總銷售額的比例為a，不含稅售價為Y元，不含稅購入價為X元，銷項稅額適用稅率為17%，且進項稅額適用的抵扣稅率也是17%，為簡化分析，假設企業所得稅稅率均為25%，凈利為P。

當企業采用小規模納稅人身份時，企業的售價可與一般納稅人的含稅售價相同，企業對銷售對象為小規模納稅人的不含稅收入為aY×1.17÷1.03元，企業對銷售對象為一般納稅人的不含稅收入為（1-a）Y元，企業的進項稅額都應計入成本，故企業稅后凈利潤為：

當企業采用一般納稅人身份時，企業的銷項稅額可以用進項抵扣，企業稅后凈利潤計為：

顯然，a的取值范圍為0≤a≤1。當a＝0，即企業的客戶全部為一般納稅人身份時（P1-P2＝-0.1275X），公式③與公式①相同，印證了“分析一”的內容；當a＝1，即企業的客戶全部為小規模納稅人身份時（P1-P2＝0.1019Y-0.1275X），公式③與公式②相同，印證了“分析二”的內容；當0〈a〈1時，Y＝（1.25/a）X，從等式中可以看出：a同“進銷價格比”成反比。同理可以推出，企業的增值稅進銷適用稅率為13%，當a＝0、a＝1時，其結論與“分析一”、“分析二”也分別相同；當0〈a〈1時，Y＝（1.34/a）X。

從上述分析可明顯看出，企業的納稅人身份選擇主要取決于客戶的納稅人身份與進銷價格比兩個因素，而非所謂的增值稅“稅負平衡點”理論。當企業的客戶全部為一般納稅人時，企業采用一般納稅人身份合算；當企業的客戶為全部小規模納稅人時，企業納稅人身份的選擇取決于進銷價格比，由于增值稅進銷適用稅率的不同，可分為以下兩種：一是當增值稅進銷適用稅率為17%，且進銷價格比大于25%時，采用小規模納稅人身份合算，反之則采用一般納稅人身份合算；二是當增值稅進銷適用稅率為13%，且進銷價格比大于34%時，采用小規模納稅人身份合算，反之則采用一般納稅人身份合算。

當企業的客戶部分為小規模納稅人、部分為一般納稅人時，企業納稅人身份的選擇取決于進銷價格比與a的比值（a為企業對小規模納稅人的銷售額占總銷售額的比例，且0〈a〈1），由于增值稅進銷適用稅率的不同，也分為以下兩種：一是當增值稅進銷適用稅率為17%，且進銷價格比大于（1.25/a）時，采用小規模納稅人身份合算，反之則采用一般納稅人身份合算；二是當增值稅進銷適用稅率為13%，且進銷價格比大于（1.34/a）時，采用小規模納稅人身份合算，反之則采用一般納稅人身份合算。

以上分析是基于企業具備新增值稅條例規定的一般納稅人身份認定標準為前提條件的，即企業既可以選擇按一般納稅人身份來進行會計核算，也可以選擇按小規模納稅人身份來進行會計核算。若企業不具備一般納稅人劃分標準的認定條件，則只能按照規定采用小規模納稅人身份進行會計核算，上述稅收籌劃不適用。

[1]《中華人民共和國增值稅暫行條例》國務院令第538號.