企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號 制定與執(zhí)行問題的初步研究

一、該準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景與研究狀況

1.該準(zhǔn)則背景分析

“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”，隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深化，市場機制的逐步完善，會計工作的重要性越來越突出。財政部于2006年2月15日起發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，那么如何處理由于實施新的企業(yè)會計準(zhǔn)則而引起的會計政策變更對會計信息可比性的影響，以及企業(yè)因改變會計政策而引起的會計信息可比性問題，受到廣泛關(guān)注。此外，根據(jù)有關(guān)會計準(zhǔn)則，企業(yè)可以根據(jù)最近可利用的信息對結(jié)果不確定的有關(guān)交易或事項改變會計估計，這同樣帶來了會計估計的會計核算和相關(guān)信息披露問題，在這種背景下，財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》用于規(guī)范企業(yè)會計政策的應(yīng)用及其變更、會計估計變更和前期差錯更正的確認、計量和相關(guān)信息的披露的一項具體會計準(zhǔn)則。關(guān)于會計政策變更和前期差錯更正的納稅影響適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》。

從會計技術(shù)的角度來看，管理部門對會計政策的選擇和制定需要對那些最能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則、程序和方法充分的理解，并進行一定的比較。實際上，即使是針對同一業(yè)務(wù)或事項，也有許多不同的會計政策可供選擇，所以，對會計政策的合理的判斷和相應(yīng)的選擇是非常重要的。

2.準(zhǔn)則的研究狀況

針對該準(zhǔn)則的研究狀況，最早可以追溯到1993年初，為了在企業(yè)發(fā)生會計政策、會計估計變更和會計差錯更正時，最大程度地保證會計信息可比性和會計信息的有用性，便于財務(wù)報告使用者更好地理解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會計信息，財政部決定立項研究會計政策變更和會計估計變更的會計核算和相關(guān)信息披露問題。1995年7月12日，制定完成并公布了該準(zhǔn)則的征求意見稿，公開征求意見。鑒于會計差錯更正所引起的會計核算和相關(guān)信息披露問題與會計政策變更和會計估計變更類似，后來將本準(zhǔn)則的范圍擴大到會計差錯更正。全國各方面，包括財政部門在內(nèi)的各業(yè)務(wù)主管部門、企業(yè)、會計師事務(wù)所、教學(xué)研究工作者等，都對征求意見稿發(fā)表了意見。另外，還多次召開會計準(zhǔn)則國際研討會，廣泛征求國內(nèi)外專家的意見。在充分聽取全國各方面以及國內(nèi)外專家的意見和建議的基礎(chǔ)上，1998年6月25日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》，并定于1999年1月1日起暫在上市公司施行。2001年又對該準(zhǔn)則進行了修訂。2006年2月財政部重新修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》，是在借鑒《國際會計準(zhǔn)則第8號——當(dāng)期凈損益、重大差錯和會計政策變更》的基礎(chǔ)上制定的。

新準(zhǔn)則的頒布，對進一步規(guī)范企業(yè)會計政策的應(yīng)用、會計政策、會計估計變更和前期差錯更正的確認、計量和相關(guān)信息的披露，提高會計信息的相關(guān)性和可靠性等方面具有重要的意義。

二、會計政策變更的理論基礎(chǔ)分析

我國新頒布的會計政策變更的會計原則明確說明了滿足下列條件之一的，可以變更會計政策:1、法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更;2、會計政策變更能提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。按照經(jīng)濟學(xué)上的制度變遷理論，我們認為，前者屬于強制性制度變遷，后者屬于自發(fā)性制度變遷，下面就這兩種變更的理論基礎(chǔ)進行一下系統(tǒng)的分析。

1.強制性會計政策變更的理論基礎(chǔ)——尋租理論

強制性會計政策變更是利用行政法律手段來維護既得的經(jīng)濟利益，或是通過影響契約和政治成本對即得經(jīng)濟利益進行再分配。依據(jù)“尋租”理論，可以認為企業(yè)管理當(dāng)局以會計政策變更為手段，期望他們既可獲得市場優(yōu)勢又可獲得報酬。這樣一來，他們寧愿花費較大的成本來說服社會和管理機構(gòu)做出對他們“優(yōu)先照顧”的制度安排，維護他們的既得經(jīng)濟利益，甚至于從社會財富的再分配中獲得更多的經(jīng)濟利益。與此同時，其他企業(yè)卻負擔(dān)由強制性變更引發(fā)的原本不該由他們承擔(dān)的成本，導(dǎo)致已平衡的社會財富的再分配損害了他們的既得經(jīng)濟利益。利用會計政策變更的尋租行為，只是一切社會利益競爭的“負和博弈”。因為會計政策變更是一個動態(tài)的過程，從長遠來看，尋租者本身就締造了避租者與之抗衡，其結(jié)果可能造成社會經(jīng)濟資源的“內(nèi)耗”，甚至導(dǎo)致兩敗俱傷。如有這種跡象出現(xiàn)時，強制性變更就會做出相反的運作，即當(dāng)壟斷性“租約”行為可能會導(dǎo)致社會利益分配的嚴重不平衡，傷害到大部分社會團體的利益時，強制性變更手段就會進行直接或間接的干預(yù)，來維護社會絕大部分經(jīng)濟團體的利益。因此，從此意義上說，會計政策的強制性變更也有利于“租約”撤銷，并最終確保會計制度及相關(guān)會計政策的變更能符合其制定的根本目標(biāo)。但要認識到這種不斷趨向合理的過程，并非是自發(fā)的，而是由整個社會的成本——效益原則的選擇所決定的。因為會計政策的制定和變更將更直接導(dǎo)致社會契約成本和政治成本的發(fā)生，而如何使得這些成本最低，即社會整體效果最好，這才是會計制度和會計政策變更所要追求的目標(biāo)。

2.自發(fā)性會計政策變更的理論基礎(chǔ)——可比性原則

企業(yè)面臨的環(huán)境是不確定的，這些變化的環(huán)境可能會引起企業(yè)預(yù)期現(xiàn)金流量的大小變化和預(yù)期現(xiàn)金流量分布的實踐性變化，那么從理論上講，企業(yè)就有適應(yīng)環(huán)境變化而重新選擇會計政策的必要性。另外從會計發(fā)展的歷史長河看，其成長過程始終是伴隨著社會強制性和企業(yè)自發(fā)性的有機結(jié)合而逐步完善起來的。在任何國家，我們都無法想象所有企業(yè)都采用完全相同的會計政策，即便是同一行業(yè)也是如此。所以，會計政策的變更應(yīng)該也必然會給企業(yè)的自發(fā)性變更留有一定空間，這是不同企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境和狀況不同所使然。

企業(yè)自發(fā)性會計政策變更存在的必然性，并不僅僅是環(huán)境因素變動的外在原因，更深層次的理論研究是為了保證會計信息的可比性和公允性，這也是會計制度設(shè)計的最終目標(biāo)之一。因為會計信息是用于比較分析的，如失去其可比性和公允性，它可能就會變得一文不值了。會計必然要隨著人類經(jīng)濟社會的發(fā)展而發(fā)展，當(dāng)相關(guān)經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營狀況發(fā)生變化時，企業(yè)只有自發(fā)地作出合理的會計政策變更，才能真正確保企業(yè)會計信息高質(zhì)量和可比性。

三、本準(zhǔn)則的基本概念

對本準(zhǔn)則的基本概念，解釋如下:

a)會計政策:指企業(yè)在會計核算過程中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。這個定義所稱的會計政策，其在內(nèi)涵和外延上都比以往的定義更加寬泛，實質(zhì)上包含了會計的基本假設(shè)、會計的一般原則和具體原則、會計處理方法，甚至還包含某些非會計假設(shè)。

b)會計估計變更:指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)和負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。由于在實務(wù)中，對一項變更是會計政策變更、會計估計變更還是前期差錯更正的判斷經(jīng)常有分歧，因此，新準(zhǔn)則增加了對“會計估計變更”的上述定義。

c)前期差錯:指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或誤報:(1)編報前期財務(wù)報表時能夠合理預(yù)計取得并應(yīng)加以考慮的可靠信息。(2)前期財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。也就是說新準(zhǔn)則不涉及本期發(fā)生的會計差錯更正的會計處理，都是針對前期發(fā)生的會計差錯的會計處理作出規(guī)定。前期差錯通常包括計算錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

d)追溯重塑法:指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)科目進行更正的方法。

四、該準(zhǔn)則產(chǎn)生的經(jīng)濟后果性分析

William.Scott(1997)在《財務(wù)會計理論》一書中指出，經(jīng)濟后果表明，盡管存在有效市場假設(shè)理論，但會計政策的選擇會影響公司價值。他認為盡管在有效的資本市場中，只要公司對其所采用的會計政策作充分的披露。市場便會識破由于會計政策變動而引起的盈余變化，并對之作出價格反應(yīng)，但問題的關(guān)鍵是選用不同的會計政策會導(dǎo)致不同的凈利潤，而凈利潤往往作為各種契約(如管理者的報酬契約、公司的債務(wù)契約)最常用的依據(jù)，這就可能影響管理者的決策行為，改變公司的經(jīng)營活動，從而影響公司的價值。而且，如果這些影響是負面的，并且許多投資者受到影響，這些投資者就會向其政治代表施加壓力，結(jié)果政治家也會對會計政策及其制定機構(gòu)產(chǎn)生興趣，使準(zhǔn)則制定走向政治化。

人是經(jīng)濟人，同樣也是社會人，企業(yè)更是如此。Watts和Zimmerman(1990)指出會計政策之所以有經(jīng)濟后果，主要是存在報酬契約、債務(wù)契約和政治成本，因為無論是報酬契約、債務(wù)契約，還是政治成本通常都以公司盈利為考察依據(jù)，會計政策對凈利潤有著直接影響，因為對公司管理者的決策行為也會產(chǎn)生潛在的影響，進而影響公司價值。

問題的關(guān)鍵在于凈利潤。凈利潤具有可塑性，成本費用的不同分配方法導(dǎo)致了凈利潤不同的計算結(jié)果，這一計算結(jié)果又直接影響著管理人員的報酬，影響到公司的債務(wù)籌資，影響到公司是否被政府管制，因而影響到管理人員的決策行為，影響公司的價值。會計政策變更和前期差錯更正都會影響到期初權(quán)益以及資產(chǎn)負債科目，導(dǎo)致資產(chǎn)、負債結(jié)構(gòu)和損益發(fā)生變化，會計估計如果變更僅在當(dāng)期有效，那么其影響數(shù)將計入當(dāng)期損益，同時造成相關(guān)資產(chǎn)、負債科目的變動;如果變更的影響持續(xù)到未來期間，則其影響數(shù)還要計入未來期間與前期相同的相關(guān)項目中。損益的變動最終會反映于會計主體的所有者權(quán)益中。因此，會計估計變更主要影響變更當(dāng)期和未來相關(guān)期間的權(quán)益、資產(chǎn)和損益結(jié)構(gòu)。正是由于會計政策、會計估計變更和前期差錯更正會導(dǎo)致凈利潤不同的計算結(jié)果，管理人員會盡量影響甚至改變凈利潤的計算所依賴的會計準(zhǔn)則。

尤其是當(dāng)準(zhǔn)則的制定置身現(xiàn)實的經(jīng)濟環(huán)境時，它其實是一種微觀經(jīng)濟政策，不可避免地受到一個國家，一個社會固有的政治、經(jīng)濟和社會的影響，這種影響是客觀的，使得準(zhǔn)則的制定不可能純粹是一個技術(shù)過程，它具有政治目的和經(jīng)濟利益，那么該準(zhǔn)則具有的經(jīng)濟后果更為顯著。

五、結(jié)論

新的《會計政策、會計估計變更和差錯更正》準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的處理方法趨同，體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則國際趨同的發(fā)展方向，但會計準(zhǔn)則保持一定的“中國特色”也是必要的。我國會計改革與發(fā)展，應(yīng)站在國內(nèi)環(huán)境和國際環(huán)境的制高點上，正確把握會計的中國特色與會計國際趨同的“度”，積極推進會計的國際協(xié)調(diào)。

從現(xiàn)行準(zhǔn)則在上市公司實行的情況來看，因重大會計差錯可將對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，有些上市公司利用重大會計差錯更正調(diào)節(jié)各年利潤，以達到融資標(biāo)準(zhǔn)，或避免因連續(xù)虧損而使股票被特別處理以至退市的目的。

新準(zhǔn)則雖取消了會計差錯和重大會計差錯的定義，將其改為前期差錯，按追溯重述法對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，但依然存在企業(yè)濫用前期差錯調(diào)節(jié)各年利潤的可能，因此企業(yè)應(yīng)嚴格區(qū)分前期差錯和會計估計變更等的區(qū)別。

參考文獻

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