淺析存貨減值的會計處理

李 艷

企業取得的各項資產，應當嚴格按照企業會計準則的規定準確地進行期末計價，在資產負債表日對各項資產的賬面價值進行檢查，合理地預計各項資產可能發生的損失并計提資產減值準備。

一、存貨的定義

存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

二、存貨的期末計量

（一）期末計量原則：資產負債表日，存貨應當按照成本（取得時的成本）與可變現凈值（存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額）孰低計量。當成本＜可變現凈值時，按成本計量，當成本＞可變現凈值時，按兩者差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。

（二）存貨發生跌價的判斷：（1）市價持續下跌，并在可預見的未來無回升的希望；（2）企業使用該原材料生產的產品成本大于產品的銷售價格；（3）企業因產品更新換代，原有庫存已不適應新產品的需要，并且該庫存的市價又低于其成本；（4）因消費者偏好改變而使市場需求發生變化，導致市價逐漸下跌；（5）其他情形。

（三）存貨可變現凈值的確定：應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。其最關鍵的問題是確定其估計售價。

1.為執行銷售合同而持有的存貨，通常應當以產成品或商品的合同價格作為其可變現凈值的計算基礎。

①如果企業與購買方簽訂了銷售合同，并且銷售合同訂購的數量等于企業持有存貨的數量，在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關存貨的可變現凈值時，應當以銷售合同價格作為其可變現凈值的計算基礎。

例1：2009年8月1日，甲乙兩公司簽訂一份不可撤銷銷售合同約定，2010年1月18日，甲公司按31萬元/臺的價格向乙公司提供機床10臺。2009年12月31日，甲公司機床的賬面數量為10臺，成本為28萬元/臺。2009年12月31日機床市場價為30萬元/臺（不考慮稅費因素）。試計算甲公司機床2009年12月31日可變現凈值的計算基礎為：31萬元/臺×10臺=310萬元。

②如果企業持有的存貨數量多于銷售合同訂購數量，超出部分的存貨可變現凈值應當以商品的市場售價作為計算基礎。

例2：接例1，如果銷售合同約定機床數量為8臺，而甲公司庫存機床為10臺，其他條件不變，甲公司機床2009年12月31日可變現凈值的計算基礎應為：

③如果企業持有存貨的數量少于銷售合同訂購數量，實際持有與該銷售合同相關的存貨應以銷售合同所規定的價格作為可變現凈值的計算基礎。如果該合同為虧損合同，還應同時按《或有事項準則》的規定確認預計負債。

④沒有銷售合同約定的存貨，其可變現凈值應當以產成品或商品的市場售價作為計算基礎。

例3：2009年12月月31日，甲公司機床賬面數量為10臺，成本為28萬元/臺。2009年12月31日，該機床市場銷售價格為30萬元/臺，預計發生相關稅費和銷售費用為1萬元/臺。甲公司機床2009年12月31日可變現凈值的計算基礎為：30萬元/臺×10臺-1萬元/臺×10臺=290萬元。

2.企業為生產而持有的存貨可變現凈值的確認。

①如果用其生產的產成品的可變現凈值預計高于成本，則該材料仍然應當按照成本計量。

例4：2009年12月31日，甲公司庫存A材料賬面成本為300萬元，市場售價為280萬元（不考慮其他費用），如果用A材料生產的產品X型機器的可變現凈值高于成本。

分析：雖然2009年12月31日，A材料的賬面成本300萬元＞市場售價280萬元，但是用其生產的產品X型機器可變現凈值＞成本，所以A材料在2009年12月31日的可變現凈值的計算基礎仍為300萬元。

②如果材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應當按可變現凈值計量。

例5：2009年12月31日，甲公司庫存B材料的賬面成本為120萬元，單位成本1.2萬元/件，數量100件，可用于生產100臺Y型機器。B材料的市場售價為1.1萬元/件（不考慮其他因素），Y型機器的市場售價由3萬元/臺降為2.7萬元/臺，但生產成本仍為2.8萬元/臺，將B材料加工成Z機器尚需投入1.6萬元/臺，估計發生運雜費等0.1萬元/臺。試計算B材料的可變現凈值是多少？

分析：因為Y型機器的可變現凈值=2.7×100-0.1×100=260萬元＜成本280萬元(2.8×100)，所以B材料應當按可變現凈值計量。

B材料的可變現凈值=2.7×100-1.6×100-0.1×100=100萬元＜成本120萬元。

3.存貨可變現凈值為零的情形：已霉爛變質的存貨；已過期且無轉讓價值的存貨；生產中已不再使用且無使用價值的存貨等。

三、計提存貨跌價準備的方法

（一）對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別分別計提存貨跌價準備；

（二）與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

四、存貨跌價準備轉出的處理

企業結轉銷售成本時，對于已計提存貨跌價準備的，應當將該售出存貨對應的存貨跌價準備同時結轉，結轉的存貨跌價準備沖減當期的主營業務成本、生產成本等；對于因債務重組、非貨幣性資產交換轉出的存貨，應當同時結轉已計提的存貨跌價準備；按照存貨類別計提存貨跌價準備的，同類存貨中部分存貨已經銷售或用于債務重組、非貨幣性資產交換，應當按比例結轉相應原存貨跌價準備。

五、存貨跌價準備的轉回

（一）資產負債表日，企業應當重新確定存貨的可變現凈值。

（二）如果以前減記存貨價值的因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。

例6：2007年12月31日，甲公司A材料的賬面成本為15萬元，由于A材料市價下跌，導致由A材料產生的H型機器的可變現凈值低于其成本。A材料的預計可變現凈值為12萬元，由此計提存貨跌價準備3萬元。

假定：（1）2008年6月30日，A材料的賬面成本為15萬元，由于A材料市價有所上升，使得A材料的預計可變現凈值變為12.5萬元。

1.應計提的存貨跌價準備為2.5萬元（15-2.5），則當期應沖減已計提的存貨跌價準備0.5萬元（3-2.5）。賬務處理為：

2.2008 年12月31日，A材料的賬面成本為15萬元，由于A材料市價進一步上升，預計A材料的可變現凈值為15.2萬元。

應將對A材料已計提的“存貨跌價準備”余額沖減至零為限。賬務處理為：