食品安全審計——檢驗手段缺失下食品安全問題的解決方案

李曼妮

一、問題的提出

從毒粉絲到“人造蜂蜜”，從三聚氰胺毒奶粉到“地溝油”，不難發現，我國的食品安全問題出現了新趨勢：造假技術有針對性選擇地超出常規檢測范圍的方法（如牛奶中加入三聚氰胺），或者尚無有效的檢測手段（如“地溝油”）。技術和成本的制約使得人們目前不可能研究出一種能檢測一切有害物質的方法，造成事實上食品安全檢驗手段缺失。因此，原本就處于信息不對稱的消費者與生產者、監管者和生產者之間的博弈，其均衡結果更加趨向混同，甚至造成聲譽機制失效：造假者難以被識別，使得原本被認為管理較規范、重視品牌聲譽的大型企業也被利益誘惑而進行主動造假（如龍口粉絲生產者）或被動造假（如三鹿）。

在這種情況下，轉換思路，運用審計方法和手段，進行食品安全審計或許能夠成為一種解決方案。

二、文獻綜述

食品安全審計可以歸入績效審計大類。1986年，國際最高審計機構組織將績效審計定義為“對一個組織利用資源的經濟性、效率性和效果性的審計”。之后，西方學者從不同角度對績效審計作進一步的界定，主要觀點有：Ronald（羅納德，1986）認為績效審計是一種以評價管理績效為核心的審計活動，并不一定以貨幣單位進行計量。Guthne（1989）運用受托責任的階梯理論，將績效審計發展為受托責任的五個層次以評價管理績效。Barzelay（1997）利用Lakoff（拉科夫1987）關于概念和分類的理論，指出績效審計、傳統審計和項目評估的概念是通過認知模型來界定的。世界審計組織的審計準則將績效審計定義為“對被審計單位在履行職責時利用資源的經濟性、效率性和有效性的審計”，簡稱為“三E”。1989年，加拿大的丹尼斯.普瑞斯波爾對“3E”的觀點提出了質疑。他認為，還應該審查對自然資源的有效利用和對生態環境的維護情況，同時還應審查政府項目及政府活動所產生的利潤分配與再分配的不公平以及對社會秩序穩定的影響。

目前，國外研究仍未對績效審計的概念達成一致。大多數學者在區分績效審計、財務審計、項目評估時指出，績效審計介于財務審計與項目評估之間，但沒有對績效審計的本質進行清晰統一的界定。

我國的績效審計是從20世紀80年代開始起步的，目前正處于全面開展績效審計的初期，在專項資金和外資投資領域都在進行績效審計。中國審計署（2009）特別提出了中國特色的績效審計的概念。當前我國的績效審計研究主要集中在以下方面：

（1）對不同領域的績效審計進行研究，如薛菁（2010）研究了服務型政府采購支出績效評價；王立平（2010）分析了高校績效審計的制約因素及對策；王曉霞（2009）對政府采購績效審計問題研究；李文明（2009）對工程建設項目投資績效審計問題進行了分析。

（2）提出新的績效審計模式和方法

唐欣（2010）研究提出了基于模糊數學評價的環境投資項目績效審計模式，應用模糊數學評價方法評價環境投資項目的總體績效水平，并對績效審計模式進行了拓展分析。秦曉晶（2010）提出了“5E”審計的概念。顧曉敏等（2010）進行了基于平衡計分卡的創新審計指標體系的建立及其應用的研究。

（3）能源審計。學術界目前的研究主要集中在完善能源審計方面，如莫神星（2009）提出了健全節能減排統計、審計、監測機制的舉措；還有針對某一行業、某一類別的能源審計進行研究，如陳志峰（2010）對北京某院校建筑能源審計做了分析。

綜上所述，可以看出我國無論是績效審計還是能源審計的研究都還處于發展階段，研究內容和方法均還不全面和完善。在中國知網CNKI數據庫里用“食品安全審計”為關鍵詞進行檢索，未找到相應文獻，說明我國目前尚未有人提出這一審計概念，本文的研究有創新性。

三、概念與假設

1.定義

我們可以如下定義食品安全審計：食品安全審計是一套集成本審核分析、質量管理機制考察和企業產品質量狀況核算評價為一體的科學方法，通過科學規范地對生產企業成本狀況進行定量分析，運用審計的手段和方法，對比一系列標準指標，對食品生產加工企業的利潤來源、生產成本等方面進行分析，以檢查、評價、食品生產加工企業的產品質量與質量管理效果。

2.原理與假設

食品生產行業的原材料質量約束十分顯著，存在如下成本－質量原理：高質量的原材料未必一定帶來高質量的產品，但采用低質量的原材料肯定帶來低質量的產品；采用高質量的原材料必然帶來高成本，采用低質量的原材料則可以顯著降低成本。行業食品生產加工企業采用偽劣原材料，添加有害物質的動機很明確：獲取超額利潤。而通過統計途徑與手段，我們可以獲得市場上正常的原材料價格、正常的添加劑標準、正常的生產率指標等數據。運用審計的手段和方法，對食品生產加工企業的利潤來源、生產成本進行深入對比分析，不難發現其中的異常。因此，假設如下：

①企業主要原材料成本低于市場正常水平的程度超過一定標準，意味著企業使用了劣質的原材料；企業添加劑成本高于或低于正常水平超過一定標準，意味著企業使用添加劑不當，均增加產品質量風險。

②產品不合格率和同類重復被投訴率的升高和波動劇烈說明產品質量風險增加；

③企業在質量管理上的投入達到應有水平，企業內部控制水平高，企業質量管理人員素質高是企業產品質量安全的必要非充分條件。

任何行業都可以利用績效審計的方法檢查產品質量是否存在風險，我們特意提出應該推行食品安全審計的原因在于：食品行業的信息不對稱程度強于其它大多數行業，一般消費者基本不具備辨別食品質量好壞的能力，只能采納政府檢測部門的檢測結果。而食品行業的安全問題的不良影響和后果嚴重程度也遠遠超過大多數行業。

四、食品安全審計的方法

食品安全審計的方法，指的是在審計工作中為了實現績效審計目標而采用的工作模式、程序、措施和手段的總稱，主要包括兩大類：一為食品安全審計框架（模式），一為審計具體方法。筆者運用德爾菲法進行了研究，請20名質量管理和會計審計專家發表了對食品安全審計的意見，結合自身的知識和經驗，嘗試建立了食品安全審計基本框架，并對各項指標作出了說明，如下表1所示：

對原材料供應商利潤率指標進行一下說明：如果企業原材料供應商的利潤率低于同期社會平均報酬率，常常是因為競爭過于激烈或談判能力弱造成的，在正常的利潤要求無法滿足時，供應商要么選擇退出，要么會選擇弄虛作假。由于食品行業存在較強的信息不對稱，往往就會造成“劣幣驅逐良幣”的市場：大量供應商弄虛作假，質量高的供應商被迫因虧損而離開。

定量指標1、2、3、6、7和定性指標2、3為一級指標，有一個出現“存在風險”的判斷就代表企業可能存在產品安全風險；兩個出現“存在風險”代表安全企業存在較高的產品安全風險；其它4個指標為二級指標，有3個出現“存在風險”代表安全企業可能存在產品安全風險。以上指標特別是定量指標相互之間存在一定的獨立性，有一項指標不正常就可能意味著產品存在質量安全風險，因此筆者不建議在實際審計時采用綜合以上各項指標得出一個總分的方式來進行判斷。

五、實證分析——對三聚氰胺事件爆發前的我國乳制品行業進行食品安全審計

我們收集到的數據下表2所示：

因此，只能對相關企業進行定性分析，對單位原材料成本質量指數、原材料供應商利潤率指標、不合品率、產品投訴指標進行定性分析。由表2數據和情況，分析得到三聚氰胺事件前的我國乳制品行業食品安全審計結果，見下表3。

由表3可以看出，三鹿集團在4個定量指標和4個定性指標上均出現了異常，特別是單位原材料成本質量指數和產品投訴指標，都大大超過了正常值。因此可以判斷三鹿的產品存在極大的安全風險。

而伊利、蒙牛、光明則均在對散養奶農的管理和原奶質量控制上存在漏洞，只不過程度不同。

再從全行業平均情況來看：2008年9月前，整個乳制品行業存在原材料供應商利潤率基本為0，行業普遍存在對主要供應商的管理控制水平低下的兩大風險因素，再考慮出現嬰兒排尿異常的投訴并迅速增加的情況，可以認為存在較高的產品安全風險。

從以上的分析可以看出，如果能在2008年9月前對我國的乳制品行業和有關企業進行食品安全審計，必定能發現整個行業都存在較高的產品安全風險，引起警示；如果能早對三鹿進行食品安全審計，再通過深入的審計調查，大有可能提前發現三聚氰胺問題，挽救生命，減少損失。而企業如果能夠自行進行食品安全審計，必然能較早發現存在的漏洞，查清問題，采取措施，避免事態惡化。

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值得注意的是，目前我國的乳制品行業雖然已經基本恢復了元氣，但原材料供應商利潤率（散養奶農）依然不樂觀：有報道某河南散養奶農2010年上半年人均賺了4500元，只不過剛剛達到最低工資標準，而除了光明、伊利、蒙牛等幾大巨頭外，其它小企業的奶源依然要依靠大量的散養奶農，對對供應商的管理控制水平這一指標依然問題多多，說明整個行業仍然存在較高的產品安全風險，這是應該關注的。

六、食品安全審計的局限

1.對象受限

由于食品安全審計必須大量使用企業內部成本數據，同時通過必要審計方法保證數據和情況的真實性，因此審計成本偏高。考慮到成本和效益的問題，食品安全審計現階段只適用于國家對關系國計民生的行業和大中型企業進行。實施時只能由政府審計機構對大型企業進行重點審計，對中型企業進行抽樣審計。但對照我國食品安全問題的現狀，能夠發現很有意義和價值：目前大部分消費者知道通過選擇品牌和企業來選擇高質量的產品，但如前所述，我國的食品安全問題出現了事實上食品安全檢驗手段缺失的新趨勢，市場上低質量的產品的可辨別性大大降低，導致大企業出于利益驅動降低質量的可能性增加。采用食品安全審計可以從最根本上發現問題和隱患，起到提前預警和監督的作用。能有效促使博弈的均衡重新向非混同方向移動。

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2.行業標準指標的準確性問題

食品安全審計中要大量使用行業平均水平或正常質量下的水平做為參照數據，因此必須準確確定行業標準指標，否則審計結果就會出現偏差；同時，行業數據的收集、統計工作量也非常大。因此，要做到準確確定行業標準指標，必須由國家相關部門負責進行數據的收集、統計，并由專家組討論確定各項指標。

3.人才欠缺

和能源審計類似，食品安全審計也需要審計者具有審計專業知識和食品生產、管理的專業知識，目前此方面的人才基本沒有。不過可以通過審計專業人員和品生產、管理專業人員共同參與審計來達到知識互補。

七、研究的局限

本文提出的食品安全審計的基本框架和指標還有待進一步完善；實證分析由于未能真正進入企業進行審計而缺少很多數據和情況，因此，只能是一個初步的實證。筆者將在將來的研究中盡力解決上述問題。

[1]王芳、周紅：國外政府績效審計研究述評，財會月刊·理論.2009年第3期（下）

[2]黃江海、崔春生：關于中國特色績效審計定義問題的初步探析，2009年10月16日中華人民共和國審計署網站：http：//www.audit.gov.cn

[3]邢俊芳：效益審計中國模式探索（上、下），中國財政經濟出版社2005年版

[4]施青軍：績效審計方法，中國財經報，2007.10

[5]焦江才：理性看待政府績效審計，中國審計2009年第7期

[6]薛菁：服務型政府采購支出績效評價初探：遼寧行政學院學報，2010，02

[7]文明：工程建設項目投資績效審計初探，財會月刊，2009，29；

[8]唐欣：基于模糊數學評價的環境投資項目績效審計模式研究，財會研究，2010，04.

[9]曉敏等：基于平衡計分卡的創新審計指標體系及其應用，科技管理研究，2010

[10]莫神星：健全節能減排統計、審計、監測機制的舉措，統計與決策，2009