非貨幣性資產交換以公允價值計量的會計處理及其探討

于文萍

非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。非貨幣性資產交換是一種非經常性的特殊交易行為，但是該類業務在日常工作中又確實存在，且一旦發生，涉及到的資產數額較大，相關會計處理比較繁雜，所以財政部于1999年6月發布了《企業會計準則——非貨幣性交易》來規范此類業務的處理，并于2000年1月1日起在我國所有企業執行；實施一年后，財政部于2001年1月18日對其進行了修訂；2006年財政部對該準則進行了再次修訂，并作為新企業會計準則第7號予以發布，于2007年1月1日起在上市公司開始執行。

2007年是我國上市公司全面執行新企業會計準則體系的第一年。因此，財政部會計司專門成立了新準則實施情況工作組，采用“逐日盯市、逐戶分析”的工作方式，跟蹤分析了上市公司2007年年報，并于2008年7月1日公布了《關于我國上市公司2007年執行新會計準則情況的分析報告》。據該報告顯示，2007年跟蹤調查的上市公司中發生非貨幣性資產交換的有40家，在這40家上市公司中，非貨幣性資產交換大都采用了公允價值進行計量。因此，筆者對非貨幣性資產交換以公允價值計量進行了探討。

一、非貨幣性資產交換以公允價值計量的相關規定

新準則對于非貨幣性資產交換以公允價值計量是有嚴格的限定條件的。準則第三條規定，非貨幣性資產交換必須同時滿足以下條件，方能以公允價值為基礎進行計量：一是該項交換具有商業實質；二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

（一）關于商業實質的判斷

如何判斷一項非貨幣性資產交換是否具有商業實質呢？指南指出，企業應當遵循實質重于形式的原則進行判斷。根據換入資產的性質和換入企業經營活動的特征等，換入資產與換入企業其他現有資產相結合能夠產生更大的效用，從而導致換入企業受該換入資產影響產生的現金流量與換出資產明顯不同，表明該項資產交換具有商業實質。

準則第四條規定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；（2）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

準則還規定，在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。因為關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

（二）關于公允價值能否可靠計量

指南指出，符合下列情形之一的，表明換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量：

1.換入或換出資產存在活躍市場的，應當以該資產的市場價格為基礎確定其公允價值；

2.換入或換出資產不存在活躍市場、但同類或類似資產存在活躍市場的，應當以同類或類似資產市場價格為基礎確定其公允價值；

3.換入或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易，應當采用估值技術確定其公允價值。

二、以公允價值計量非貨幣性資產交換的會計處理

（一）不涉及補價的會計處理

非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，在不涉及補價的情況下，應以換出資產的公允價值（除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠）和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。即：

換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值（或換入資產的公允價值）+應支付的相關稅費

換出資產的公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況進行處理：

1.換出資產為存貨的，應當作為銷售處理。按照《企業會計準則第1 4號——收入》以其公允價值確認收入，同時按賬面價值結轉相應的成本。

2.換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產的公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。

3.換出資產為長期股權投資的，換出資產的公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。

例1∶2009年5月，甲公司以其作為固定資產的貨運汽車與乙公司生產的產品進行交換。甲公司貨運汽車賬面原價為1500000元，已提折舊400000元，公允價值為1000000元；乙公司產品售價為1000000元，生產成本為700000元，增值稅率為17%。假定該項交換不涉及補價，具有商業實質；甲公司換入乙公司產品的目的是為了進一步加工生產主要產品；兩公司之間不存在關聯方關系。

分析：甲公司以其作為固定資產的貨運汽車與乙公司生產的產品進行交換，該項交易不涉及貨幣性資產即補價，屬于非貨幣性資產交換。由于換入與換出資產的公允價值均能可靠計量，所以企業可以用換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本，即以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，并將換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。

會計處理：

1.甲公司的會計處理：

（1）計算換入資產成本及交換損益：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值－準予抵扣的增值稅進項稅額=1000000－170000=830000（元）

該項非貨幣性資產交換應確認的損益=換出資產的公允價值－換出資產的賬面價值=1000000－（1500000－400000）=－100000（元）

（2）會計分錄：

借：固定資產清理 1100000

累計折舊 400000

貸：固定資產 1500000

借：原材料 830000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170000

營業外支出——非貨幣性資產交換損失100000

貸：固定資產清理 1100000

2.乙公司的會計處理：

（1）計算換入資產成本及交換損益：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費=1000000＋170000=1170000（元）

該項非貨幣性資產交換應確認的損益=換出資產的公允價值－換出資產的賬面價值=1000000－700000=300000（元）

（2）會計分錄：

借：固定資產 1170000

貸：主營業務收入 1000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170000

借：主營業務成本 700000

貸：庫存商品 700000

（二）涉及補價的會計處理

非貨幣性資產交換有時也會涉及少量的貨幣性資產，即補價。指南規定，認定涉及少量貨幣性資產的交換是否為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個交換金額的比例低于25%作為參考。具體而言：支付的補價占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付補價之和）的比例，或者收到的補價占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的補價之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產交換，適用本準則；高于25%（含25%），視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。

所以，一項資產交換如果涉及補價，首先應判斷其補價比例是否在非貨幣性資產交換規定標準之內。在此基礎上，方可進一步確定換入資產的入賬價值并進行相關賬務處理。

關于入賬價值的確定，指南第四條規定：非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，在發生補價的情況下，支付補價方，應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（或換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；收到補價方，應當以換出資產的公允價值減去補價（或換入資產的公允價值）加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。

關于交換損益的確認，準則第七條規定：企業在按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，發生補價的，應當分別下列情況處理：

1.支付補價的，換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

2.收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

例2：2009年9月，丙公司以一臺設備與丁公司的一輛汽車進行交換，交換后的汽車及設備仍作為雙方的固定資產使用。丙公司的設備賬面原價為280000元，已提折舊60000元，公允價值為200000元；丁公司的汽車賬面原價為300000元，已提折舊90000元，公允價值為180000元，丁公司以銀行存款支付補價20000元。兩公司之間不存在關聯方關系。假設不考慮相關稅費。

分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產即補價20000元。所以首先應判斷其是否屬于非貨幣性資產交換。

對于收取補價的丙公司而言，收到的補價占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的補價之和）的比例=20000÷200000×100%=10%＜25%；對于支付補價的丁公司而言，支付的補價占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付補價之和）的比例=20000÷（180000＋20000）×100%=10%＜25%。所以可以判斷此項交易屬于非貨幣性資產交換，執行非貨幣性資產交換準則。

根據非貨幣性資產交換準則，該項交易具有商業實質，且設備和汽車的公允價值均能夠可靠計量，因此，交易雙方均應以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認相關損益。

會計處理：

1.丙公司的會計處理：

（1）計算換入資產成本及交換損益：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值－補價＋應支付的相關稅費=200000－20000=180000（元）

該項非貨幣性資產交換應確認的損益=（換入資產成本＋收到的補價）－（換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費）=（180000＋20000）－（280000－60000）=－20000（元）

（2）會計分錄：

借：固定資產清理 220000

累計折舊 60000

貸：固定資產——設備280000

借：固定資產——汽車180000

銀行存款 20000

營業外支出——非貨幣性資產交換損失20000

貸：固定資產清理 220000

2.丁公司的會計處理：

（1）計算換入資產成本及交換損益：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值＋支付的補價＋應支付的相關稅費=180000＋20000=200000（元）

該項非貨幣性資產交換應確認的損益=換入資產成本－（換出資產賬面價值＋支付的補價＋應支付的相關稅費）=200000－（210000＋20000）=－30000（元）

（2）會計分錄：

借：固定資產清理 210000

累計折舊 90000

貸：固定資產——汽車300000

借：固定資產——設備200000

營業外支出——非貨幣性資產交換損失30000

貸：固定資產清理 210000

銀行存款20000

三、非貨幣性資產交換以公允價值計量存在的問題及對策探討

（一）存在的問題

1.公允價值的取得具有一定難度。公允價值是在公平交易中交易雙方自愿確定的進行資產交換或債務清償的金額，是大家公認的交易金額。公允價值在成熟的市場經濟中往往會比賬面價值更加可靠。但是公允價值的取得與市場體系的健全程度、會計規范的完善程度乃至會計人員的素質水平等都有著密不可分的關系。

依據指南規定，當換入或換出資產存在活躍市場時，應當以該資產的市場價格為基礎確定其公允價值；當換入或換出資產不存在活躍市場、但同類或類似資產存在活躍市場時，應當以同類或類似資產市場價格為基礎確定其公允價值；若換入或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易，應當采用估值技術確定其公允價值。前兩種情況下，公允價值的認定本應相對較容易，但由于我國當前市場環境尚不夠完善，市場活躍程度不足、要素市場不成熟、市場信息不對稱、市場競爭機制不完善等，因而會影響公允價值的可靠取得；第三種情況下，需要采用估值技術確定公允價值，即將所涉及到的資產的未來現金流量按照一定的折現率折算為現值，但未來現金流量的金額、時點、折現率等均具有較大的不確定性，在計量操作上往往難度較大，對會計人員的業務素質及職業道德水平要求也較高，實施難度較大。

2.公允價值可能再次成為利潤調節工具。新準則再次引入了公允價值作為非貨幣性資產交換入賬價值的計量基礎，并規定當一項交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的情況下，應以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。之前采用的賬面價值計算法下，只有在收到補價的情況下才能按比例確認收益，對利潤不會產生太大影響。但在新準則下，通過公允價值的不確定性卻很容易大幅度調整當期損益，因而很有可能使得公允價值再次成為別有用心之人調節利潤的工具。

（二）可以采取的相關對策探討

1.進一步完善我國的市場環境。在成熟的市場經濟條件下，交易雙方信息對稱，交易價格公平、公正、公開，公允價值的取得相對比較容易。因此，要使公允價值在非貨幣性資產交換中得到合理運用，首先應從完善市場環境的角度入手，通過完善市場競爭機制、規范市場交易行為、完善市場價格體系等一系列措施，進一步完善我國的市場環境。同時，還可以通過建立并不斷更新網絡信息數據庫，實現資產信息資源的共享，使公允價值的取得更加快捷有效。

2.提高會計人員的業務素質及職業道德水平。當交易資產及其同類或類似資產均不存在活躍的市場環境時，公允價值的取得只能采用估值技術。采用估值技術計算公允價值時需要涉及三大要素，即資產的未來現金流量、時點分布、折線率等，這三大要素的確定都需要會計人員運用大量的主觀估計和判斷，這就需要相關會計人員具有較高的專業素質；同時，能夠可靠估算并不代表最終給出的估算結果是可靠的，要想取得合理的估值結果，會計人員的職業道德水平也是至關重要的。因此，通過短期培訓、繼續教育、職業道德講堂等手段提高會計人員的業務素質及職業道德水平也是保證公允價值可靠計量的必要措施。

3.完善準則規定，嚴格披露要求。新準則及其指南對非貨幣性資產交換以公允價值計量給出了嚴格的限定條件，但在具體執行過程中，還是發現有不夠嚴密之處，比如：準則對非貨幣性資產交換是否具有商業實質作如下規定：（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；（2）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。此處的“顯著”與“重大”是比較模糊的標準，準則及指南中均未對此給出具體的數據比例規定，從而使上市公司在公允價值與賬面價值的選擇上有了可供操作的空間，進而成為企業調節利潤的手段。此外，準則第十條規定企業應當在附注中披露與非貨幣性資產交換有關的下列信息：（1）換入資產、換出資產的類別；（2）換入資產成本的確定方式；（3）換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值；（4）非貨幣性資產交換確認的損益。但對非貨幣性資產是否具有商業實質，判斷其具有商業實質的依據，使用公允價值的情況下其公允價值是如何確定的等重要問題沒有明確披露要求，致使有的上市公司在執行過程中利用這一空檔進行利潤操縱。因此，結合在實際執行中發現的問題，財政部準則制定機構應及時進行論證研究，完善準則規定，嚴格披露要求，使涉及非貨幣性資產交換的會計信息更加真實可靠。