基于SWOT分析的作業成本法應用研究

程慧芳

一、引言

按現代企業管理理論，企業的綜合競爭優勢體現在技術、質量、服務與成本方面。其中成本競爭優勢是一個重要的競爭優勢。因為成本管理的水平關系到企業產品的市場競爭力、企業內部管理機制運用的效果以及企業盈利程度。因此，任何企業都必須充分重視成本管理工作，加強成本核算。而成本核算方法很多，我們可以將這些方法簡單地分為兩類：傳統成本核算方法（品種法、分批法和分步法等）和現代成本核算方法（主要是作業成本法）。一個企業生產同一產品，采用不同的成本核算方法得到的結果是不同的，其中包含的成本信息也就不同，這就必然會影響企業的相關決策，如定價決策、產品結構決策和投標決策等。本文運用戰略管理中常用的SWOT分析法對作業成本法進行了全面分析，論證了與傳統成本核算方法相比，作業成本法的特點和適用性。

二、作業成本法與SWOT

（一）作業成本法

作業成本法（Activity-Based Costing，縮寫ABC），即基于作業的成本計算法，是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。作業成本法為作業、經營過程、產品、服務、客戶等提供了一個更精確的分配間接成本和輔助資源的方法。作業成本法系統認為組織的資源不只在產品的物質生產中消耗，在許多輔助作業中同樣被消耗，為不同顧客提供不同的產品往往需要消耗不同的輔助作業。作業成本法的目標是把所有為不同顧客和產品提供作業（包括上述輔助作業）所耗費的資源價值測量和計算出來、并恰當地把它們分配給各位顧客和產品。

（二）SWOT分析法

SWOT分析法是戰略管理中環境分析的常用方法之一。所謂SWOT分析，就是將企業的各種主要內部優勢（Strength）、劣勢（Weakness）、機遇（Opportunities）和挑戰（Threats），通過調查羅列出來，并依照一定的次序按矩陣形式排列起來，然后運用系統分析的思想，把各種因素相互匹配起來加以分析，從中得出一系列相應的結論。

三、作業成本法的SWOT分析

（一）優勢分析

1.提供了更為客觀、真實的成本信息

傳統的成本計算法把單位產品耗用的某一項成本標準（如產品耗用的工時占總工時的比率）當成了對所有費用進行分配的比率。事實上，產品分別耗用各種費用總額的比例絕不是僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的（尤其是間接費用）。按照單一的工時等標準分配間接費用的做法顯得草率武斷，必然造成有些產品成本虛增，有些產品虛減，不符合“誰受益，誰負擔，多受益，多負擔”的公平配比原則和信息相關性原則，導致成本信息失真，而作業成本法卻很好地體現了這一原則。

2.有利于促使管理人員有效地控制成本

實施作業成本法有利于企業通過對資源消耗的過程進行細致而且具體的分析和控制，來優化作業鏈，控制成本。作業成本法使得管理人員明確產品生產過程中間接費用發生的各種原因，有利于管理人員對導致間接成本發生的成本動因進行具體和重點分析，掌握和區分消耗資源較多的作業和消耗資源較少的作業，分析作業的增值性和效率，有針對性地采取措施控制并降低間接成本水平，從而提高企業的經濟效益。

3.有利于加強成本管理

傳統成本核算方法是基于“產品”層次的，對資源耗費及成本發生的原因無法做出直觀反映。在作業成本法下，按成本動因歸集成本，建立作業成本庫，這使得企業管理深入作業水平，在進行作業成本計算的同時，通過作業成本計算提供的成本信息，能夠促使管理層加強作業管理。管理層可據以進行產品盈利分析、質量成本分析和新產品開發等基于作業層次的決策。

（二）劣勢分析

1.計算工作量大，實施成本較高

作業成本法在實施過程中不僅對成本管理和成本計算的組織體系提出了新的要求，而且在應用作業成本法時，需要選擇很多的成本動因，需要搜集大量的數據，做許多基礎性的工作，因此將會不可避免地增大成本計算及分配的工作量，從而加大提供信息的成本。若企業的規模較大、業務量較多、性質復雜，如果不借助會計電算化系統無疑將會發生較高的實施成本，在效益產生之前，較高的實施成本則會成為推行這種方法的一大障礙。

2.在企業中應用作業成本法時，成本動因的選擇帶有主觀性

成本動因揭示了企業執行作業的原因及作業消耗資源的多少，選擇和確定成本動因是作業成本法實施中非常重要，也是難度較大的一個步驟。選擇正確的成本動因應該說是進行成本計算的基礎，如果成本動因的選擇、歸類搞不好，成本就可能失真。而在實際應用中，有些作業成本的成本動因往往很難按產品來劃分，這必將會影響到這部分成本的分配，如廣告費、外部審計費和商譽攤銷等。

3.以歷史成本為基礎

作業成本法是對企業歷史成本費用的分配方法，提供的是歷史成本信息，而根據今天作業成本法做出的好的決策，在下個階段一些作業因素改變后可能看起來就是一個錯誤的決策。因此，利用作業成本法獲得的成本信息僅間接地與管理決策相關，要想發揮決策方面的作用必須要有附加條件。

（三）機遇分析

我國會計學界在研究作業成本管理方面有較強的理論根基，實務界在為探索適合我國國情的作業成本管理方面進行了積極的嘗試，這些都為我國作業成本法的推廣和應用提供了現實基礎。

市場需求多樣化。隨著我國人民收入水平的提高，消費意識也在發生變化，對產品多樣化、個性化的需求增加。市場需求的多樣性、個性化導致企業產品品種多樣化、生產工藝復雜化、產品技術層次差異化，企業材料采購與產品制造過程也隨之發生了深刻的變化。在此背景下，傳統的產品成本計算方法不能滿足已經變化的經營管理需要，管理當局對傳統成本計算系統提供的信息滿意度下降，迫切需要對原有的產品成本核算方式、業績評價體系、內部控制制度做出相應的變革，而作業成本法能夠很好地滿足管理層對這方面的要求，使作業成本法具備了存在的基礎。

我國許多企業基于成本管理的需要，創立了責任會計系統，實行了各種形式的責任考核，由于作業成本計算是按作業建立責任中心，這些為將來我國企業應用作業成本管理鋪平了道路。

間接費用比例不斷上升。通過引進國外先進技術和我國自主研究開發，企業技術投入和生產水平得到了迅速提高，直接成本比例大大下降，間接費用比例大大上升。企業降低成本的重點已經從減少直接材料和人工支出轉向降低過高的間接費用。原來適用的傳統成本計算法已經不能完全正確反映當前產品成本信息，嚴重影響了企業正確決策和有效控制，致使實行作業成本法成為必要，也為作業成本法提供了生存的土壤和發展的空間。

（四）挑戰分析

1.企業的網絡和信息系統不夠先進

作業成本法是高新技術生產制造系統和會計核算系統的產物。企業實施作業成本法必須要以完善的計算機化會計系統為基礎，尤其是高度自動化的先進制造企業，如果沒有計算機系統的支持幾乎是不可能的。具體來講，作業成本法需要如下計算機系統條件：企業的計算機已實現網絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎數據系統，已按管理系統建立了獨立的核算系統，具有數據處理中心及形成相應的系統。目前我國大多數企業顯然不具有這樣的網絡和信息系統條件。

2.企業員工素質普遍較低

作業成本法涉及到成本動因的確定、作業的分解以及業務流程的分析、重組和改進，涉及到從高層領導到普通員工的各個部門、各個層次，需要各種專業人員的參與。目前，我國許多企業的員工素質參差不齊，一時難以在全員中推行作業成本法思想，此外我國企業會計人員的業務素質總體也比較低。長期以來，企業會計人員習慣按照會計制度的有關規定，采用固定的模式進行會計處理，從而十分缺乏職業判斷能力。而作業成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，其不僅需要現代化手段的技術支持，更需要高素質的會計人員。

3.我國企業經營管理水平不高

作業成本法的應用并不是孤立的，需要企業在管理方法和模式上有一定的基礎。但中國式生產管理模式是在20世紀50年代學習前蘇聯的基礎上創立發展起來的，它以“產品為中心”組織生產，以“生產調度為中心”控制整個生產，生產管理模式的目標對象不明確，管理手段非計算機化，管理工作非程序化、非標準化。這種生產管理帶來了以下問題：成本意識差、生產管理觀念和理論落后、企業管理人員素質不高、生產管理范圍窄、生產控制弱、生產準備和組織不夠合理。企業經營管理者還沒有跳出計劃經濟體制下的固有管理模式，缺乏向管理要效益的內在動力和意識，內在科學化管理的要求不強烈，所以也必然會導致作業成本法應用上的滯后。

四、加快作業成本法在我國應用的對策

采用SWOT法對作業成本法在我國的應用情況進行分析，結合當前作業成本法在企業應用中存在的機遇和挑戰，提出以下幾點加快作業成本法在我國普及的對策。

1.取得企業領導者對作業成本法的認同

我國應用作業成本法的最大障礙是企業領導者觀念上的落后，主要表現在對成本管理本身的認識不足及對傳統成本的局限性認識不夠。只有讓實務界的經營管理者、財務人員認識到這種全新的成本計算系統確實是有效、有用的，才能產生應用的動力。但我國對作業成本法的研究基本上是從1994余緒纓教授對作業成本法的介紹性文章發表之后開始的，而作業成本法編入教材則是1996年之后的才開始的。加之我國學術界和企業的交流較少，絕大多數的企業管理人員不知道作業成本法，實施和推廣更是無從談起。而在美國以Kaplan為代表的作業成本的研究者，十分重視作業成本法的應用，不斷地到企業去介紹和幫助他們實施作業成本法，并不斷根據應用來發展作業成本法。因此，我國學術界應積極走出象牙塔，加強與企業的交流與溝通，政府相關部門也應采取措施促使企業領導者加強先進管理理論與方法的學習，這樣才能全方位地宣傳介紹作業成本法，使理論上先進的作業成本思想逐步被實務界接受。

2.加強企業員工的內部培訓

作業成本法的實施是一項龐大的系統工程，為實施作業成本法，需要企業調整組織結構、重新配置人財物等，并且如何將作業成本法融入現行會計系統也是一項有挑戰性的工作。因此，企業需要熟悉作業成本法的管理人員和會計人員，既可以通過內部培訓，也可以從外部招聘，或兩者相結合。尤其應特別注意員工的內部培訓，推廣實施作業成本法的過程中包括管理人員、具體作業人員在內的培訓是很重要的：加強對管理者的培訓，使其了解作業成本法信息能影響的管理決策問題，從而發揮作業成本法信息在企業管理決策中應有的作用；加強對會計人員培訓，會計人員的素質決定作業成本法應用的好壞，在遇到突發問題時會計人員要能給出專業而正確的解答，從而避免作業成本法在使用過程中的負面效應；加強一般作業人員的培訓，他們是作業成本法應用的執行者，影響到信息的輸入，因此，其必須接受培訓，以理解他們的工作對作業成本法順利實施的影響，避免錯誤成本信息的產生。

3.開發作業成本法核算軟件

計算機應用水平的高低是制約作業成本法實施的重要因素，尤其是軟件的支持。如果沒有軟件的支持，作業成本計算所需的大量的數據采集、分析工作都將比較困難。國外已經有了比較成熟的作業成本軟件。而我國目前在這方面的研究和開發力度還不足，即使是一些應用作業成本法的企業也多是利用自行開發的工具來支持的，其功能和操作性都相對較差，所以盡快開發出適合我國企業的作業成本管理軟件很有必要。考慮作業成本法的應用，開展會計電算化的企業，要具有能進行事前預測、事中控制和事后核算的能力，實現企業物流、資金流和信息流一體化、集成化管理。企業只有從采購、銷售、庫存的管理到會計核算、應收應付賬款管理、資金和成本管理、財務分析預測等職能實現一體化，才能實現企業對整個行業資源的規劃和管理，適應現代企業管理的需要。因此應結合企業資源計劃（ERP）系統實現成本管理的現代化、科學化。把以管理決策為目標的作業成本法的概念和方法融入以信息、數據流為目標的ERP系統中，這樣既便于企業采用作業成本法核算相關的成本數據，也使公司各有關部門能方便地通過ERP系統獲得作業成本數據。