新企業會計準則下修造船企業會計核算的調整

韓建輝

一、艦船修造企業特點和工作流程

艦船修造企業的特點屬于資金密集型、勞動密集型、技術密集型企業。產品生產的特點呈現出產品的單件性和生產的波動性。產品是高價值特大型的產品。企業的經營和生產是緊緊地聯系在一起的，生產工程量難以準確預測。修船企業的工作流程大致為：待修理艦船進廠總體檢測，對待修理艦船出具檢測結果及總體評估，艦船修理。造船企業的工作流程大致為：產品的定購意向，產品方案，報價，合同，合作設計加工制造，產品提交和售后服務。

二、艦船修造企業修理費用的會計處理的特性

實務中，有一定規模的航運企業對艦船修理費用都采取直接將其計列為修理年份支出的會計核算辦法。在一個會計年度內，由于特檢和廠修等發生修理費用不均衡，航運企業一般采取年初制訂修理計劃，按照修理計劃數采用預提方式列入成本，年末根據實際發生的修理費用，將預提數調整為實際發生數。所以，修理費用的會計處理涉及的是如何計入當年費用的問題。艦船修理的另一個特點表現為，大修理不僅僅只是為恢復運輸艦船的使用效能而對其主要組成部分或較多的零部件進行的修理或更換，同時可能伴隨一定的增置，如在雜貨船上安裝裝卸機械，在舊船上安裝全球定位系統。也可能是使艦船的質量或功能有顯著改進的改良，如為適應運輸市場變化的需要將一艘雜貨船改建為集裝箱船，為延長固定資產的使用壽命而對船體進行全面的新油漆而減緩海水對船體的侵蝕，對艦船的某些部件進行更新或添加，如對油輪的消防設施進行全面的更新等。對增置和改良應有不同的會計處理。增置所發生的支出，應予資本化；對不同的改良，提高固定資產的服務效能而使其在未來期間提供的服務能力加強的改良支出，應將改良支出計入固定資產原值；延長了艦船使用年限的改良，應該沖減折舊，增加固定資產凈值；獨立部件的改良，應該單獨進行核算。所以，改良和增置的會計處理涉及的是資本化的問題。在實務工作中，由于下列原因的存在，使得修理的會計核算問題較為復雜。（1）固定資產的大修理與中小修理是很難加以區分的，即使能夠加以區分，兩者之間存在著聯系。增加中小修理，可以減緩大修理；或者增加大修理，可以減緩中小修理。（2）由于運輸艦船的大修理和改良增置往往互相伴隨，較難準確區分修理支出及改良或增置支出，所以實務中，運輸企業主要采用按照修理金額大小作為區分費用化和資本化的標準。顯然問題的核心是對發生的修理支出是按當期費用處理還是按資本化進行處理，其結果對企業的當期損益產生不同的影響。（3）所得稅準則的影響。新企業會計準則引進了暫時性差異概念，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。我國修造船企業存在的時間性納稅差異主要有：計提的各項資產減值準備、計提的里程獎勵預計負債、稅前可抵扣的虧損彌補的所得稅。非時間性的暫時性差異是對資產和負債進行直接調整（如資產評估）造成的，主要有：子公司、聯營企業或合營企業沒有向母公司分配全部利潤；重估資產而在計稅時不予調整；購買法企業合并的購買成本，根據所取得的可辨認資產和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產和負債，而在計稅時不作相應調整等。執行新企業會計準則。修造船企業短期內會因為確認資產減值、資產評估產生的資產和負債入賬差異、補提的里程獎勵等事項，確認遞延所得稅資產，減少當期所得稅費用，從而增加當期利潤。

三、新企業會計準則下修造船企業會計核算的調整

（一）確立暫時性差異的核心地位

暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。由于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了在未來收回資產或清償負債的期間內，應納稅所得額增加或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，形成企業的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。根據暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分應納稅暫時性和可抵扣暫時性差異。除因資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異外，按照稅法規定可結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵扣，也視為可抵扣暫時性差異處理。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。在應納稅暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異，該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。同時，對已經確認的遞延所得稅資產，應在每一資產負債表日對遞延所得稅資產的賬面價值進行重新估價，如果企業未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，即預計未來的所得稅利益不能實現的，應減記遞延所得稅資產的賬面價值，并將預計不能實現的部分立即確認為本期所得稅費用。所得稅會計準則的這一規定，體現了謹慎性原則的要求，能夠大大降低會計人員職業判斷中過于樂觀而使所得稅會計核算信息可能給報表使用者帶來的負面影響。

（二）確立壞賬損失核算新方法

在已有方法中，應收賬款余額百分比法以應收賬款余額作為計提基數較為合理，賬齡分析法中以賬齡長短不同設置計提比率相對更符合實際，同時客戶信譽度也是研究壞賬核算時需要考慮的重要因素。因此，本文認為，在對壞賬損失的核算過程中，計提基數采用應收賬款余額，計提比率則可綜合考慮應收賬款余額百分比法、賬齡分析法以及客戶信譽度進行。壞賬損失的核算仍然采用計提基數乘以計提比率。計提基數的確定較為容易，只要確定了應收賬款余額，計提基數隨之確定，而計提比率則相對復雜一些，其確定過程如下：（1）基于賬齡分析法確定計提比率。賒欠時間的劃分精細程度與準確程度和工作量成正比，可以將賒欠日期分為0.5年、0.5-1年、1-1.5年、1.5-2年、2-2.5年、2.5-3年、3年以上。（2）基于應收賬款余額確定計提比率。應收賬款余額百分比法假設企業對每一筆金額所耗費的催收成本和力度都相同，不符合實際情況。本文認為，應收賬款金額越大，其計提比率越小，據此將應收賬款數額劃分為1萬元以下、1-5萬、5-10萬、10-15萬、15-20萬以及20萬以上。（3）確定客戶的信譽度。客戶信譽度的確定可通過以下方面進行：首先了解和收集客戶資料，確定其企業償債能力、盈利能力、資金周轉率等重要指標；其次，判斷企業的主觀償債能力；第三，做好客戶的基礎記錄，了解用戶付款的及時程度；第四，檢查用戶是否有突破信用額度的現象；第五，密切關注客戶企業內部是否有重大變動；第六，調查企業是否有過拒付前例及拒付原因。信譽等級的確定可采用綜合評估的方法進行，結合以上六方面，設計客戶信譽度評價表，通過打分的形式確定每個客戶的信譽等級，在此基礎上對設置的計提比率加以修正。

四、新企業會計準則下修造船企業調整會計核算的配套措施

（一）修訂企業內部財務會計制度

企業會計準則涉及各個企業，內容較廣，但是又沒有完全涵蓋各個企業的全部業務。就修造船企業而言，有自己的特殊業務。因此，修造船企業通常會遵循國家的會計準則，制定比較細化的、適合本企業的內部財務會計制度。同時編寫詳細的科目說明，以幫助企業順利執行新企業會計準則。

（二）加強財務會計與管理會計工作的聯系與協調

管理會計的許多信息來自于財務會計和成本會計的有關報告，管理會計就是利用這些會計資料對經濟效益進行預測、決策的。而這種預測、決策是否正確，最后還是要通過財務會計進行檢驗，因而管理會計不能離開財務會計單獨存在，然而在具體實務中，財務會計所反映提供的會計資料大多是時點資料，而管理會計的工作是一個連續的、系統的、動態的過程。因而財務會計所提供給管理會計的信息具有時滯性，這種失真的信息南接導致管理會計產生的決策信息失真，這種不準確的決策將會嚴重影響企業的生產經營活動和經濟效益。長此以往的這種決策偏差會使經營決策者對管理會計失去信心，直接影響管理會計在實務中的廣泛應用。這就需要財務工作人員在工作過程中加以協調處理。加強管理會計與財務會計的銜接，使財務會計的信息能較準確地為管理會計所用。

（三）完善所得稅的報告

縱觀發達國家的所得稅的報告，均對范圍、目標及基本原則、有關概念和處理方法給出了詳細的解釋和說明，有的甚至還給出了示例，更像我國的會計準則指南。國外的所得稅會計核算準則對可能涉及到的各種情況描述很細致，可以避免出現歧義，體現出豐厚的研究成果。反觀我國的所得稅會計核算準則，其原則性比較強，汲取了國外準則的精華，但是并沒有對暫時性差異進行明確列示，在指導實務操作方面并不能立即為企業直接拿來所用，還需要出臺相應的解釋性文件與之配套。同時，筆者查閱相關資料后發現，只有少數學者對新企業會計準則產生部分的暫時性差異進行了分類匯總，即使是財政部組織的對新所得稅會計核算準則的培訓講義中也沒有很完善的將暫時性差異的具體項目和與企業相關的事項進行歸納。這可能與我國的會計準則、會計制度正處在逐步完善的過程中的原因。但是企業如果沒有對會產生暫時性差異項目的了解，對于目前的絕大多數公司來說，不僅在實行新所得稅會計核算準則，而且在實行整個新企業會計準則方面都會面臨不小的困難，這將大大增加企業實務操作的成本。