試析回購股份獎勵職工的稅務和會計處理

朱雪來

一、股份支付、回購股份的定義、分類及相關條件

（一）股份支付。《企業(yè)會計準則第11號—股份支付》及其《應用指南》規(guī)定：

1.股份支付，是指企業(yè)為了獲得職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工作為基礎確定的負債的交易。

2.分類：（1）按結(jié)算形式分類，股份支付分為以權益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付兩類。企業(yè)以股份或其他權益工具作為對價以獲取服務的交易，為以權益結(jié)算的股權支付；企業(yè)以股份或其他權益工具為基礎計算確定交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)以獲取服務的交易，為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。（2）以行權日與授予日是否存在時間距離為標準分類，股權支付分為授予后立即可行權的股權支付和有等待期的股份支付兩類，本文中可行權條件，專指有等待期的股權支付條件。

3.可行權條件。可行權條件，有廣義與狹義之分，廣義上的可行權條件，包括企業(yè)管理層臨時或雖有預設但條件似乎并未量化的條件，狹義上的可行權條件，一般都是預先設置并量化的。

（二）回購股份。本文中的回購股份，專指企業(yè)按照《公司法》的規(guī)定，以收購的本公司股票獎勵本公司職工的回購股份。因此，11號準則的《應用指南》將回購股份獎勵職工的業(yè)務定性為權益結(jié)算的股份支付。回購股份獎勵職工的可行權條件，與其他股份支付一樣，也存在廣義和狹義之分，而狹義的可行權條件，也包括服務年限、市場業(yè)績和非市場業(yè)績?nèi)悺?/p>

二、回購股份獎勵職工的基本程序

（一）授予日。授予日，是指股份支付協(xié)議即回購股份獎勵職工的方案獲得批準的日期；“獲得批準”，就回購股份而言，是指企業(yè)與職工就回購股份獎勵職工的協(xié)議條款和可行權條件已達成一致，且協(xié)議已獲得股東大會或類似機構的批準。除授予日可立即行權的回購股份外，其他回購股份獎勵職工的股份支付在授予日均不作會計處理，但應確認授予日回購股份的公允價值，如為上市股票，即為每股（元）股票的市場價值。

（二）等待期。等待期，是指自授予日至可行權條件得到滿足的期間。

1.除授予日可立即行權的股份支付外，等待期首期期末，企業(yè)應當按下列公式計算應確認成本費用：

等待期開始后首次應確認的成本費用=授予日授予對象人數(shù)×（1-合理估計的等待期內(nèi)離開企業(yè)的授予對象比例）×每人股數(shù)×授予日每股公允價值÷自授予日至行權日期數(shù)

等待期內(nèi)，不確認回購股份的公允價值變動。

2.等待期非首次確認成本費用時，應當根據(jù)最新取得的可行權職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修訂預計可行權的回購股權數(shù)量和計算應確認成本費用：

非首次確認的成本費用（不含最后一期）＝授予日授予對象人數(shù)×（1－修訂后的等待期內(nèi)離開企業(yè)的授予對象比例）×每人股數(shù)×授予日每股公允價值×（自授予日至本期末期數(shù)÷自授予日至行權日期數(shù)）－累計已確認金額

3.等待期內(nèi)最后一期計算應確認成本費用：

最后一期應確認成本費用＝實際可行權人數(shù)×每人股數(shù)×每股公允價值－累計已確認金額

（三）回購股份。本處回購股份，是指收購本公司已發(fā)行在外的股票。《公司法》規(guī)定，公司收購本企業(yè)股票用于獎勵職工的，應在股票回購后一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓給職工。

（四）可行權日后

1.回購股權獎勵職工的，在可行權日后不再對已確認的成本費用和資本公積進行調(diào)整。

2.行權時，應根據(jù)行權情況，確認應記入受獎職工的股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積。

3.如果行權日發(fā)現(xiàn)預設的行權條件沒有達到，因此職工不再可能行權，應將原記入資本公積的股份支付金額轉(zhuǎn)出，沖減前期已確認的成本費用。

三、與回購股份獎勵職工相關的稅務處理

（一）個人所得稅及股份支付稅前扣除

1.按個人所得稅法的規(guī)定，企業(yè)以股份支付形式獎勵職工的，應作為工資薪金計入職工個人的所得征收個人所得稅，授獎企業(yè)存在代扣代繳義務。

2.以回購股份獎勵職工所形成的成本費用，當在稅法規(guī)定的“合理的工資薪金范圍”內(nèi)。企業(yè)應對照國家稅務總局國稅函［2009］3號文件關于工資薪金合理性確認的五項條件，如不符合則不能在稅前扣除，即確認成本費用時調(diào)增的應納稅所得額，在以后行權時不能調(diào)回。

（二）企業(yè)所得稅

1.按照新稅法和上述3號文件的“實際發(fā)放”原則，包括回購股份獎勵職工在內(nèi)的股份支付等待期內(nèi)確認的成本費用，因為沒有實際支付給職工，稅法上不予認同，因此計算所得稅時應調(diào)增應納稅所得額（以下簡稱應稅所得或所得額）。

2.回購股份在行權日實際獎勵職工時，假設符合上述“合理范圍”條件，則稅收上可以確認成本費用而會計上已不再從成本費用列支，因此應按實際獎勵給職工的回購股份成本減去獎勵時向職工收取的股票價款的金額，調(diào)減應稅所得。

3.在所得稅處理具體操作上，納稅調(diào)整都是通過填報《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（以下簡稱申報表）及其附表實現(xiàn)的。第11號準則《應用指南》指出：“企業(yè)授予職工期權、認股權證等衍生工具或其他權益工具，對職工進行激勵或補償，以換取職工提供的服務，實質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分”。因此，企業(yè)所得稅納稅申報時，回購股份獎勵職工導致的暫時性差異，應填列在申報表附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第22行“工資薪金支出”項目各列（欄）。

4.如果至行權日因為達不到預設條件而職工不再行權，在會計上應轉(zhuǎn)回相關的資本公積，沖減前期成本費用，先前按上述原則調(diào)增的應稅所得不再調(diào)減，但前期因調(diào)增應稅所得多交的所得稅應從本期應交所得稅中抵繳，抵減事項也不在當年附表三中填報，而按應抵繳金額在申報表正表第41行“以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額”中填報。

5.如果經(jīng)確認某項回購股份獎勵職工的股份支付超過了工資薪金的“合理范圍”而不應在稅前扣除，則成為成本費用的永久性差異，在行權時也不得調(diào)減應稅所得，即只調(diào)增，不調(diào)減。

四、會計處理

（一）授予日

1.如果回收股份獎勵職工在授予日即可行權，應當在授予日按回購股權的公允價值，借記相關成本費用科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。回購股票及職工行權的會計處理請見以下“回購股票”和“行權日后”相關分錄。

2.有等待期的回購股份獎勵職工，在授予日向職工提供股票期權、認股權證或與職工簽訂相關協(xié)議時，不作賬務處理，但應確認授予日回購股份的公允價值。

（二）等待期

1.首次確認：按上述公式計算的應確認成本費用，借記有關成本費用科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

2.非首次確認：應確認成本費用的會計分錄方向、科目與首次確認相同，不同點是確認的成本費用應按以上相應公式計算。

3.遞延所得稅資產(chǎn)的確認：（1）股份支付導致的會計上與稅收上的差異，雖然基本上屬暫時性差異，但由于會計上確認的成本費用并不考慮獎勵兌現(xiàn)時可以收回的部分金額，而稅收上則必須計算這部分可收回金額，雖然等待期內(nèi)可能發(fā)生股份上漲等變動因素，根據(jù)謹慎原因，即使企業(yè)符合確認遞延所得稅資產(chǎn)的條件，在計算應確認遞延所得稅資產(chǎn)時，其差異仍應按扣除發(fā)獎時應收回股價款的金額計算。具體計算公式與以上計算成本費用時基本相同，不同點是應將公式等號前“應確認的成本費用”改為“應確認科目遞延所得稅資產(chǎn)”；公式中“每股公允價值”應改為：“（每股公允價值－每股可收回金額）”，在公式后再加上：“×預計行權日所得稅率”。會計分錄是借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。

（三）回購股票。回購股票時，應實際付款金額，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”等科目；如為記名股票，還應按股票面值總額，借記“股本——××（股東）”科目，貸記“股本——庫存股”科目。

（四）可行權日后

1.將回購股票獎勵給職工時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按與獎勵股份相關的計入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按獎勵庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，貸（或借）記“資本公積——股本溢價”科目（如為借記股本溢價，不足沖減時則再沖減留存收益）；如為記名股票，還應按獎勵股票的面值總額，借記“股本——庫存股”科目，貸記“股本——××（職工）”科目。

2.如果等待期內(nèi)企業(yè)已就回購股份獎勵職工確認了遞延所得稅資產(chǎn)，職工行權時應轉(zhuǎn)回已確認的遞延所得稅資產(chǎn)，但如果因故導致按調(diào)減所得額計算的所得稅與應轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅資產(chǎn)不相等，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時應以該項目余額為準進行，即按相應的遞延所得稅資產(chǎn)余額，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。

3.如果因行權日未達到預設行權條件而按原規(guī)定取消獎勵股份時，應按回購股份計算確認的成本費用的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；同時轉(zhuǎn)銷已確認的遞延所得稅資產(chǎn)，借記“應交稅費——應交所得稅”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，涉及到以前年度利潤和利潤分配（沖回已法定盈余公積）的，還應對本年財務報表的年初數(shù)、上年數(shù)和本年賬務作相應調(diào)整，調(diào)整完畢后，應將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤分配—未分配利潤”科目，限于篇幅，不再詳細介紹。