作業(yè)成本法的應(yīng)用及其改進(jìn)方法的研究

吳 莉 董雄報(bào)

作業(yè)成本法主要思想：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生。作業(yè)成本法圍繞生產(chǎn)經(jīng)營作業(yè)，揭示成本發(fā)生的真實(shí)原因，并按照各種不同的產(chǎn)品、服務(wù)、作業(yè)耗用資源的實(shí)際情況合理地分配成本，縮小制造費(fèi)用的分配范圍，由全統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)“成本庫”分別進(jìn)行分配。通過設(shè)置多樣化的成本庫，并且按照多樣的成本動(dòng)因進(jìn)行制造費(fèi)用的分配，使成本計(jì)算特別是比重日趨增長(zhǎng)的制造費(fèi)用按產(chǎn)品優(yōu)化的過程大大細(xì)化了，消除“不增加價(jià)值的作業(yè)”、改進(jìn)“可增價(jià)值的作業(yè)”，從而促使有關(guān)的損失、浪費(fèi)減到最低限度，有利于成本的分析，成本資料更加透明。

一、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比的優(yōu)勢(shì)

首先，作業(yè)成本法突破了單一的成本分配基礎(chǔ)，拓寬了成本核算的范圍，把作業(yè)、作業(yè)中心、顧客和市場(chǎng)納入了成本核算的范圍，它以作業(yè)為核心進(jìn)行成本核算，抓住了資源向成本對(duì)象流動(dòng)的關(guān)鍵，便于合理計(jì)算成本，有利于全面分析企業(yè)在特定產(chǎn)品、勞務(wù)、顧客和市場(chǎng)及其組合以及各相應(yīng)作業(yè)盈利性的差別。其次，通過對(duì)成本動(dòng)因的分析，有助于經(jīng)營流程的改進(jìn)，對(duì)資源進(jìn)行合理分配。它能明確哪個(gè)過程最能降低成本，不增加價(jià)值活動(dòng)潛伏在哪個(gè)環(huán)節(jié)，從而可以把資源投入到增加價(jià)值的產(chǎn)品上。

二、作業(yè)成本法實(shí)施的不足條件

（1）缺乏必要的管理環(huán)境及其具備相應(yīng)技能的財(cái)務(wù)人員。生產(chǎn)機(jī)械化程度不高，勞動(dòng)密集型大批量單一品種生產(chǎn)方式仍占主導(dǎo)地位。同時(shí)先進(jìn)的生產(chǎn)管理模式，如JIT，彈性式生產(chǎn)模式在我國應(yīng)用范圍依然狹小，成功的實(shí)際案例非常少，缺少應(yīng)用的管理環(huán)境。再則，我國的財(cái)務(wù)從業(yè)人員普遍重視會(huì)計(jì)處理，輕視企業(yè)內(nèi)部管理。

（2）ABC是一種狹義成本管理觀，對(duì)債務(wù)成本分配標(biāo)準(zhǔn)不合理，忽視了權(quán)益資本成本。根據(jù)ABC法進(jìn)行項(xiàng)目成本控制和績(jī)效評(píng)估時(shí)，除了資本成本外的其他資源成本按資源動(dòng)因分配到各項(xiàng)作業(yè)，然后歸集到作業(yè)的成本再按作業(yè)動(dòng)因分配各成本對(duì)象，而債務(wù)成本（如利息）則直接平均分?jǐn)偨o各成本對(duì)象。

（3）資源供求平衡假設(shè)的片面性，不能揭示剩余產(chǎn)能。ABC往往在資源供求平衡假設(shè)基礎(chǔ)上計(jì)算成本動(dòng)因分配率及至各成本對(duì)象成本。在實(shí)施過程中與傳統(tǒng)分類賬系統(tǒng)一樣，只注重組織實(shí)際耗費(fèi)的資源，忽視資源供求的不平衡性，不能揭示資源的分配和利用效率，不僅阻礙了對(duì)企業(yè)過剩資源的管理，還會(huì)因高估產(chǎn)品或顧客的實(shí)際成本而影響企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)策略。

三、作業(yè)成本法的改進(jìn)

1.和EVA相結(jié)合，用集成成本計(jì)算ICC模型。該模型計(jì)算的成本信息是真正的“完全成本”，不僅包括生產(chǎn)經(jīng)營成本，還包括資本成本。目前我國的許多企業(yè)存在“股權(quán)融資偏好”，把股權(quán)看成是“免費(fèi)的午餐”，基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的ICC模型將經(jīng)營成本和資本成本結(jié)合起來，這一點(diǎn)對(duì)目前的我國企業(yè)尤其是上市公司而言有重要意義。將EVA作為成本對(duì)象存在合理性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，有利于增強(qiáng)企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造意識(shí)，將評(píng)價(jià)指標(biāo)改為EVA，以經(jīng)濟(jì)利潤的增加作為投資決策的標(biāo)準(zhǔn)和衡量經(jīng)營業(yè)績(jī)的尺度，獎(jiǎng)金的發(fā)放也依據(jù)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利潤來確定。這就使得基于價(jià)值的管理變得簡(jiǎn)單、直接，具有了邏輯上的一致性。EVA的應(yīng)用使經(jīng)營者開始像企業(yè)的所有者一樣思考，權(quán)益資本不再被考慮為“免費(fèi)資本”。將成本核算與企業(yè)價(jià)值結(jié)合起來，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

2.運(yùn)用約束的思想進(jìn)行改進(jìn)。在約束會(huì)計(jì)法（CBA）中，不存在產(chǎn)品成本的概念，而是以不同產(chǎn)品的單位有效產(chǎn)出及單位產(chǎn)品在約束資源上所占用的時(shí)間來確定要生產(chǎn)的產(chǎn)品，但是沒有考慮到產(chǎn)品在其它資源上所發(fā)生的成本差異，因此不能全面、準(zhǔn)確地反映出不同產(chǎn)品對(duì)企業(yè)有效產(chǎn)出的貢獻(xiàn)大小。同時(shí)，根據(jù)約束理論，任何一個(gè)企業(yè)都存在直接制約系統(tǒng)產(chǎn)出水平的制約因素，否則系統(tǒng)的產(chǎn)出將會(huì)無限大。在系統(tǒng)中存在約束資源的情況下，系統(tǒng)的有效產(chǎn)出直接取決于約束資源上的有效產(chǎn)出。

3，利用價(jià)值工程來彌補(bǔ)作業(yè)成本法忽視質(zhì)量的缺陷。價(jià)值工程理論的核心是功能、成本分析，它要求以最低的資源耗費(fèi)可靠地實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品或服務(wù)的必要功能，提高資源配置效益與效率。

4.利用過程價(jià)值分析法改進(jìn)作業(yè)成本法的缺陷。這種方法主要是通過定義過程中資源的耗費(fèi)和成本產(chǎn)生的根本原因兩點(diǎn)來完成成本計(jì)量的。它是以成本是在過程中產(chǎn)生的為前提，也就是在資源被消耗的時(shí)候產(chǎn)生的。成本產(chǎn)生的階段取決于過程的布局、復(fù)雜程度、流程設(shè)計(jì)、流程的靈活性以及過程的相近屬性。每一個(gè)過程都有一系列的輸入，轉(zhuǎn)化作業(yè)，直到通過各種各樣的產(chǎn)品流得出最后的產(chǎn)出。