企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督檢查制度的國(guó)內(nèi)外對(duì)比研究

王 恒

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233041）

企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督檢查制度的國(guó)內(nèi)外對(duì)比研究

王 恒

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233041）

文章對(duì)國(guó)內(nèi)和國(guó)外的企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督檢查制度進(jìn)行比較。國(guó)外的資料來(lái)源是COSO委員會(huì)于2009年1月發(fā)布的《監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)的指南》，國(guó)內(nèi)的資料來(lái)源是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引和鑒證指引的征求意見(jiàn)稿。文章比較了兩者的監(jiān)督基礎(chǔ)、設(shè)計(jì)和執(zhí)行監(jiān)督程序、評(píng)估和報(bào)告結(jié)果等方面，指出了兩者在監(jiān)督檢查方面分別存在的問(wèn)題，并提出相關(guān)建議。

內(nèi)部控制；監(jiān)督檢查制度；監(jiān)督要素；企業(yè)

在全球金融危機(jī)愈演愈烈的背景下，上市公司面臨的經(jīng)營(yíng)和投資市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)日益加大，不斷有公司因巨額虧損而破產(chǎn)倒閉的事件發(fā)生。這些事件讓市場(chǎng)和監(jiān)管部門(mén)意識(shí)到企業(yè)內(nèi)部控制有效性的缺失將會(huì)帶來(lái)巨大災(zāi)難和損失，同時(shí)反映了許多企業(yè)并沒(méi)有充分利用內(nèi)部控制的監(jiān)督要素來(lái)促進(jìn)內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，從而極大推動(dòng)了全球市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)對(duì)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)督問(wèn)題的進(jìn)一步關(guān)注。在此背景下，COSO委員會(huì)于2009年1月發(fā)布了《監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)的指南》。

目前，我國(guó)還未針對(duì)監(jiān)督要素出臺(tái)專(zhuān)門(mén)的應(yīng)用指引，主要是在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對(duì)內(nèi)部監(jiān)督要素做出相關(guān)規(guī)定，同時(shí)在具體的應(yīng)用指引的征求意見(jiàn)稿中也分散地體現(xiàn)了一部分監(jiān)督的思想。下面，把COSO發(fā)布的內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)督指南和我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引和鑒證指引的征求意見(jiàn)稿的有關(guān)監(jiān)督檢查的內(nèi)容進(jìn)行分析并比較。

一、總體比較

監(jiān)督指南專(zhuān)門(mén)針對(duì)監(jiān)督要素，旨在提高監(jiān)督的效果和效率，從監(jiān)督的作用、監(jiān)督的流程(包括監(jiān)督基礎(chǔ)、監(jiān)督程序、評(píng)估和報(bào)告結(jié)果)，以及其它影響監(jiān)督要素的因素等方面，對(duì)監(jiān)督要素進(jìn)行了一個(gè)系統(tǒng)、全面而又具體的闡述。同時(shí)配之以實(shí)例，使用者能更好地利用監(jiān)督要素。[1]而我國(guó)在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)規(guī)范）中的相關(guān)規(guī)定還停留在原則層面，僅指出了監(jiān)督的主體、類(lèi)型、報(bào)告要求等，但對(duì)于如何具體操作并沒(méi)有詳細(xì)說(shuō)明。而且《規(guī)范》并未強(qiáng)調(diào)如何提高監(jiān)督的效率。[2]

另外，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是監(jiān)督的一個(gè)重要內(nèi)容，根據(jù)《規(guī)范》，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》(征求意見(jiàn)稿)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的原則和內(nèi)容、程序和方法以及評(píng)價(jià)報(bào)告的內(nèi)容進(jìn)行了闡述，但該評(píng)價(jià)指引所指的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是“企業(yè)董事會(huì)(或類(lèi)似決策機(jī)構(gòu))或其授權(quán)機(jī)構(gòu)，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行綜合評(píng)估的過(guò)程”?！捌髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)當(dāng)報(bào)企業(yè)經(jīng)理層審核、董事會(huì)審定后公布”?？梢?jiàn)，《規(guī)范》和《評(píng)價(jià)指引》中所指的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是要以董事會(huì)為主體的定期的全面評(píng)價(jià)，其評(píng)價(jià)報(bào)告是一種對(duì)外報(bào)告，未能涵蓋監(jiān)督要素中所指的所有報(bào)告。而監(jiān)督最重要的作用是服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理，在日常監(jiān)督中所實(shí)施的自我檢查、自我評(píng)價(jià)以及內(nèi)部報(bào)告對(duì)于企業(yè)而言更為重要，但《規(guī)范》和《評(píng)價(jià)指引》并未對(duì)此做出詳細(xì)說(shuō)明。[3]

二、具體比較

1.監(jiān)督基礎(chǔ)

監(jiān)督指南強(qiáng)調(diào)高層對(duì)監(jiān)督的重視、有效的組織結(jié)構(gòu)以及對(duì)內(nèi)部控制有效性基準(zhǔn)的理解?！兑?guī)范》在內(nèi)部環(huán)境部分強(qiáng)調(diào)了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)以及內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能，同時(shí)對(duì)他們的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力提出了要求，類(lèi)似于監(jiān)督指南中提出的評(píng)估者所應(yīng)具備的特征，但并未專(zhuān)門(mén)強(qiáng)調(diào)高層重視監(jiān)督的意義和表達(dá)方式。[4]

在我國(guó)目前已有的相應(yīng)規(guī)定中，基本都是將監(jiān)督執(zhí)行主體定位于董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)以及內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。然而，監(jiān)督可能發(fā)生在組織中的各個(gè)層級(jí)。正如監(jiān)督指南中指出的“正如其他的控制要素，監(jiān)督可以在不同的層級(jí)上運(yùn)行”。在某種程度上，內(nèi)部控制是組織中每個(gè)人的責(zé)任，因此，每個(gè)人都負(fù)有一定的監(jiān)督職責(zé)。企業(yè)內(nèi)的每個(gè)人都在運(yùn)用內(nèi)部控制制度所涉及的資訊，或采取一些影響控制的其他行動(dòng);對(duì)于營(yíng)運(yùn)中所產(chǎn)生的問(wèn)題、違背行為準(zhǔn)則或其他政策，或不法行為的資訊，每個(gè)人都擔(dān)負(fù)著向上報(bào)告的責(zé)任。全員參與可使各責(zé)任主體及時(shí)了解在其職責(zé)范圍內(nèi)存在的缺陷以及可能導(dǎo)致的后果，然后采取行動(dòng)改進(jìn)這種狀況。所以每個(gè)人的工作說(shuō)明書(shū)中均應(yīng)有一個(gè)明述或暗示的部分說(shuō)明該責(zé)任。

“對(duì)內(nèi)部控制有效性基準(zhǔn)的理解”是監(jiān)督指南的一個(gè)新提法，其實(shí)質(zhì)是對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及是否有效的理解，隨著各種因素的變化，這種理解也要及時(shí)更新。對(duì)內(nèi)部控制有效性基準(zhǔn)的理解是進(jìn)行監(jiān)督的前提，是監(jiān)督人員首先要做的工作，也是監(jiān)督人員勝任能力的一個(gè)體現(xiàn)，但在《規(guī)范》中未對(duì)此做出強(qiáng)調(diào)。

2.設(shè)計(jì)和執(zhí)行監(jiān)督程序

為提高監(jiān)督的效率，監(jiān)督指南強(qiáng)調(diào)在設(shè)計(jì)監(jiān)督程序時(shí)，要考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，所選擇的監(jiān)督程序應(yīng)該能提供充分且適當(dāng)?shù)男畔?，以說(shuō)明應(yīng)對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵控制在有效運(yùn)行，確保某一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而不是盲目地對(duì)所有的控制都進(jìn)行監(jiān)督。在沒(méi)有考慮控制活動(dòng)所要應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)水平或它們所提供的支持?jǐn)?shù)量的情況下，對(duì)一系列的控制活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，效果和效率都很低。[5]而在我國(guó)的《規(guī)范》中，僅指出專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督的范圍和頻率要考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，“應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果以及日常監(jiān)督的有效性等予以確定”。而并未指出在日常監(jiān)督中，同樣應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果?！对u(píng)價(jià)指引》中也指出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要遵循的原則之一是重要性原則，即“在全面評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上關(guān)注重要高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域”，體現(xiàn)這一思想。因此，應(yīng)將這一思想擴(kuò)展到整個(gè)監(jiān)督領(lǐng)域。

例如，如果企業(yè)增加了一個(gè)新的銷(xiāo)售渠道，采用不同的訂單錄入程序，監(jiān)督者就要確認(rèn)是否恰當(dāng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行了新的程序(即變化管理)，對(duì)新錄入的訂單執(zhí)行更細(xì)致的觀察，或者選擇更多的訂單來(lái)進(jìn)行核查，從而有效的識(shí)別變化。變化管理程序可以使監(jiān)督者把注意力集中在由于變化引起的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，使得通過(guò)改變監(jiān)督程序的類(lèi)型、時(shí)間和范圍以提高整體效果。

在執(zhí)行監(jiān)督程序時(shí)，監(jiān)督指南強(qiáng)調(diào)“當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)和信息的可得性值得用持續(xù)監(jiān)督，在可行的情況下，組織應(yīng)該考慮更多地使用持續(xù)監(jiān)督”。但從《規(guī)范》來(lái)看，并未強(qiáng)調(diào)日常監(jiān)督的重要性和必要性，僅簡(jiǎn)要地指出‘日常監(jiān)督是指企業(yè)對(duì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制的情況進(jìn)行常規(guī)、持續(xù)的監(jiān)督檢查”。日常監(jiān)督的有效性是設(shè)計(jì)專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督的一個(gè)考慮因素，若不能從日常監(jiān)督中獲得有價(jià)值的信息，那么就增加了專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督的范圍和頻率的需要。對(duì)日常監(jiān)督的有效使用是提高監(jiān)督整體效果和效率的一個(gè)重要途徑。日常監(jiān)督可以及時(shí)地發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行中存在的問(wèn)題并加以糾正，確保內(nèi)部控制持續(xù)有效地運(yùn)行。而按照目前我國(guó)相關(guān)的規(guī)定，極易使企業(yè)忽視日常監(jiān)督的重要作用，而主要依靠每年一次的年末評(píng)估，對(duì)于監(jiān)督要素來(lái)說(shuō)，這樣的年末評(píng)估是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，無(wú)法達(dá)到及時(shí)發(fā)現(xiàn)控制缺陷的效果。

監(jiān)督指南指出對(duì)外報(bào)告要求的存在會(huì)影響對(duì)有說(shuō)服力的信息的判斷，進(jìn)而影響監(jiān)督程序的選擇。企業(yè)監(jiān)督的結(jié)果能多大程度上被外部使用者所信賴(lài)和利用，體現(xiàn)了企業(yè)監(jiān)督程序的價(jià)值大小。盡管從企業(yè)內(nèi)部來(lái)說(shuō)，某些監(jiān)督程序可以滿(mǎn)足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，但由于客觀性不足等原因，外部使用者不信賴(lài)該監(jiān)督結(jié)果，而重新執(zhí)行評(píng)估，增加了成本，降低了監(jiān)督的效率。因此，在決定監(jiān)督程序時(shí)，要考慮對(duì)外報(bào)告的要求，這是提高監(jiān)督效率，降低對(duì)外報(bào)告成本的一個(gè)重要途徑。但在我國(guó)的相關(guān)規(guī)定中并未體現(xiàn)這一思想。

3.評(píng)估和報(bào)告結(jié)果

在內(nèi)部報(bào)告方面，監(jiān)督指南強(qiáng)調(diào)將識(shí)別的控制缺陷進(jìn)行排序，并根據(jù)監(jiān)督的目的和缺陷的嚴(yán)重程度確定報(bào)告的對(duì)象，并考慮了涉嫌欺詐的情況。“在正常情況下，應(yīng)該將控制缺陷報(bào)告給直接負(fù)責(zé)該控制運(yùn)行的人和至少高一級(jí)別的有監(jiān)督職責(zé)的管理層；在某些情況下，缺陷可能?chē)?yán)重到需要與董事會(huì)討論；在涉嫌欺詐的情況下，可能不報(bào)告給直接負(fù)責(zé)控制運(yùn)行的人，而是報(bào)告給高一級(jí)別的管理層”?！兑?guī)范》規(guī)定：對(duì)監(jiān)督過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因，提出整改方案，采取適當(dāng)?shù)男问郊皶r(shí)向董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或者經(jīng)理層報(bào)告?？梢?jiàn)，監(jiān)督指南的規(guī)定比較具體，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容，具有可操作性，而我國(guó)的規(guī)定有些含糊，除非企業(yè)在他們的監(jiān)督制度中對(duì)報(bào)告程序進(jìn)行了進(jìn)一步說(shuō)明，某種類(lèi)型、程度的缺陷該報(bào)告到哪一層級(jí)，否則“向董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或者經(jīng)理層報(bào)告”具有選擇性，不利于操作。

在對(duì)外報(bào)告方面，監(jiān)督指南強(qiáng)調(diào)應(yīng)充分利用監(jiān)督的結(jié)果來(lái)支持對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估，而避免“增加多余的、常常是沒(méi)必要的程序來(lái)評(píng)估控制—對(duì)于這些控制，管理層通過(guò)現(xiàn)有的監(jiān)督已經(jīng)能得到足夠支持了”?！兑?guī)范》指出:企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。即企業(yè)在進(jìn)行全面的自我評(píng)價(jià)時(shí)，要考慮日常監(jiān)督和專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督的情況。而僅僅強(qiáng)調(diào)考慮是不夠的，還應(yīng)該加以利用。如果企業(yè)在日常的監(jiān)督或?qū)ｍ?xiàng)監(jiān)督中能夠有充分的證據(jù)說(shuō)明某些控制是持續(xù)有效運(yùn)行的，那么，在進(jìn)行自我評(píng)價(jià)時(shí)，企業(yè)完全可以利用這些監(jiān)督結(jié)果來(lái)支持他們的結(jié)論，而不必重新進(jìn)行測(cè)試，從而提高了整個(gè)自我評(píng)價(jià)的效率，降低對(duì)外報(bào)告成本。

4.其它考慮因素

監(jiān)督指南中還提到了其它有關(guān)監(jiān)督要素的因素:

（l）對(duì)外包服務(wù)方的內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督。當(dāng)組織利用外部團(tuán)體來(lái)提供某些特定服務(wù)時(shí)，應(yīng)將與該服務(wù)有關(guān)的內(nèi)部控制納入本組織的監(jiān)督范圍，監(jiān)督指南還提出了一些提高監(jiān)督效率的方法。但在我國(guó)的相關(guān)法規(guī)中，未考慮到這一情況。

（2）利用信息技術(shù)來(lái)加強(qiáng)監(jiān)督。組織可以通過(guò)利用控制監(jiān)督工具和流程管理工具來(lái)提高監(jiān)督的效率和效果，并指出了具體的應(yīng)用方法。在《規(guī)范》中，并未提到信息技術(shù)在監(jiān)督中的使用，而在《信息系統(tǒng)應(yīng)用指引》(征求意見(jiàn)稿)中強(qiáng)調(diào)“企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)利用現(xiàn)代管理手段，開(kāi)發(fā)信息系統(tǒng)，優(yōu)化管理流程，減少人為操縱因素，不斷提高內(nèi)部控制效能”。但并未專(zhuān)門(mén)強(qiáng)調(diào)在監(jiān)督方面的利用。

（3）文檔記錄的正式性和水平。監(jiān)督指南指出規(guī)模不同的組織對(duì)文檔的需求有所不同，而當(dāng)存在外部報(bào)告的需要時(shí)，正式的文檔是提高監(jiān)督效率的一種符合成本效益原則的方法。而《規(guī)范》指出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以書(shū)面或者其他適當(dāng)?shù)男问?，妥善保存?nèi)部控制建立與實(shí)施過(guò)程中的相關(guān)記錄或者資料，確保內(nèi)部控制建立與實(shí)施過(guò)程的可驗(yàn)證性”?？梢?jiàn)，二者所關(guān)注的重點(diǎn)不同，監(jiān)督指南從對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督要素之應(yīng)用性發(fā)展:基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理論模型及其借鑒文檔的需求出發(fā)，來(lái)確定文檔的正式程度，落腳點(diǎn)仍是要提高效率；而《規(guī)范》強(qiáng)調(diào)要保存記錄，并未對(duì)記錄的要求做出說(shuō)明，未考慮到成本和效益問(wèn)題。

（4）組織的規(guī)模和復(fù)雜性對(duì)監(jiān)督的影響。監(jiān)督指南指出許多因素會(huì)影響組織監(jiān)督的類(lèi)型、時(shí)間和范圍，兩個(gè)特別值得關(guān)注的因素是組織的規(guī)模和復(fù)雜性。例如，大型組織中的最高級(jí)評(píng)估者由于沒(méi)有接近控制的運(yùn)行，執(zhí)行更多地是對(duì)其他監(jiān)督程序的監(jiān)督。而小型組織中的最高級(jí)評(píng)估者執(zhí)行較多的是對(duì)實(shí)際內(nèi)部控制的監(jiān)督，但管理層的客觀性可能會(huì)受損，因此增加了由董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)執(zhí)行監(jiān)督的重要性。而在《規(guī)范》中僅提到“內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的方式、范圍、程序和頻率，由企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)調(diào)整、經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化、業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r、實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)水平等因素自行確定”。并未提到在執(zhí)行其它內(nèi)部監(jiān)督時(shí)應(yīng)考慮的因素。而任何一個(gè)監(jiān)督計(jì)劃，如果要保持有效和高效，必須認(rèn)識(shí)到影響監(jiān)督的變量，必要時(shí)能夠適應(yīng)它們。

三、案例分析

為了對(duì)中美兩國(guó)企業(yè)在內(nèi)部控制監(jiān)督檢查方面的具體做法有更好的了解，本文選取花旗銀行和招商銀行2007年度的有關(guān)內(nèi)部控制的報(bào)告為例進(jìn)行對(duì)比分析。

1.花旗銀行內(nèi)部控制信息披露有關(guān)監(jiān)督檢查的內(nèi)容

花旗銀行2007年年度報(bào)告中關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的主要部分是:《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制管理層報(bào)告》和《獨(dú)立注冊(cè)的公共會(huì)計(jì)師事務(wù)所就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告》?？墒钦f(shuō)，前者是內(nèi)部報(bào)告，后者是對(duì)外報(bào)告。

《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制管理層報(bào)告》主要內(nèi)容有:（l）管理層維護(hù)全面控制體系的目的是保證交易都在授權(quán)下進(jìn)行，保證資產(chǎn)安全及財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，有效的信息與溝通，以及績(jī)效監(jiān)督；（2）管理層開(kāi)展公司2007年12月31日時(shí)點(diǎn)上的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)是依據(jù)COSO的內(nèi)部控制綜合框架加以規(guī)范和應(yīng)用的；（3）公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性得到了畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，事務(wù)所出具無(wú)保留意見(jiàn)的審核報(bào)告。最后由總裁，CEO，CFO簽名。

花旗銀行的《獨(dú)立注冊(cè)的公共會(huì)計(jì)師事務(wù)所就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告》是無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。主要內(nèi)容有:（l）會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)COSO公布的“內(nèi)部控制——整體框架”對(duì)委托公司在2007年12月31日時(shí)點(diǎn)上管理層做出的保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)；（2）依照美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)的準(zhǔn)則判斷被審單位是否在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。事務(wù)所的審計(jì)包括了解財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)管理者的自我評(píng)估，測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及其運(yùn)行的有效性，以及結(jié)合實(shí)際情況認(rèn)為必要的其它審計(jì)程序并相信審計(jì)為后面發(fā)表的意見(jiàn)提供了合理保證；（3）公司在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制方面主要的方針和措施；（4）會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為花旗銀行內(nèi)部控制是有效的，管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)也是有效的，最后表示無(wú)任何保留意見(jiàn)。

2.招商銀行內(nèi)部控制信息披露有關(guān)監(jiān)督檢查的內(nèi)容

招商銀行2007年年度報(bào)告在第六節(jié)公司治理中專(zhuān)設(shè)一小節(jié)對(duì)內(nèi)控制度完整性、合理性和有效性做出說(shuō)明。主要內(nèi)容有:（1）公司按照相關(guān)法律法規(guī)的要求建立了內(nèi)部控制制度?！肮疽寻凑障嚓P(guān)法律法規(guī)的要求，建立了以股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、高級(jí)經(jīng)理層等機(jī)構(gòu)為主體的組織結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)、管理權(quán)與監(jiān)督權(quán)既相互分離、又相互制衡的運(yùn)行機(jī)制。同時(shí)，以防范風(fēng)險(xiǎn)和審慎經(jīng)營(yíng)為宗旨，在信貸風(fēng)險(xiǎn)管理、資金業(yè)務(wù)管理、財(cái)會(huì)管理、人力資源管理、信息系統(tǒng)管理、分行業(yè)務(wù)運(yùn)作管理、反洗錢(qián)管理及內(nèi)部稽核和監(jiān)察保衛(wèi)方面，建立了系統(tǒng)完整的管理規(guī)章制度，基本覆蓋了公司各項(xiàng)業(yè)務(wù)過(guò)程和操作環(huán)節(jié)。按照充分性、合規(guī)性、有效性和適宜性原則，公司管理層定期對(duì)內(nèi)部控制狀況進(jìn)行評(píng)市，以確保各項(xiàng)內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行，并滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)管理的需要?！保?）公司內(nèi)部控制體現(xiàn)較好的完整性、合理性和有效性。“公司目前的內(nèi)部控制制度在強(qiáng)化管理監(jiān)督及約束機(jī)制、規(guī)范業(yè)務(wù)行為、有效防范和化解風(fēng)險(xiǎn)、保護(hù)資產(chǎn)安全等方面體現(xiàn)了較好的完整性、合理性和有效性，能夠?qū)窘?jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和各項(xiàng)業(yè)務(wù)的穩(wěn)定發(fā)展以及國(guó)家法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行提供合理的保證，能夠?qū)幹普鎸?shí)、公允的2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理的保證。公司將隨著國(guó)家法律法規(guī)的逐步健全、自身發(fā)展和管理的日益深化，持續(xù)提高內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性”。（3）經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審查，內(nèi)部控制在“三性”方面不存在缺陷?！敖?jīng)本公司董事會(huì)、審計(jì)師畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所和畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所審查，未發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制制度在完整性，合理性與有效性方面存在重大缺陷”。

3.兩家銀行的比較

首先，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及信息披露主體不同，花旗銀行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及信息披露主體有管理層，總裁，CEO，CFO，招商銀行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及信息披露主體是董事會(huì)。其次，兩者在內(nèi)容上有差異。從報(bào)告中可以看出，花旗銀行建立了內(nèi)部控制體系，日常監(jiān)督完備，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)重點(diǎn)關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，對(duì)外報(bào)告對(duì)對(duì)內(nèi)報(bào)告的有效性做出評(píng)價(jià)。招商銀行也建立了內(nèi)部控制制度，但對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查方面重視不夠，沒(méi)有提到監(jiān)督的效率問(wèn)題。

綜上所述，根據(jù)我國(guó)目前內(nèi)控規(guī)范體系的建設(shè)現(xiàn)狀，建議相關(guān)部門(mén)應(yīng)盡快出臺(tái)《企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督指引》，借鑒監(jiān)督指南中提出的有效和高效監(jiān)督的原則，并根據(jù)我國(guó)企業(yè)的具體情況，對(duì)內(nèi)部監(jiān)督從基礎(chǔ)的建設(shè)、程序的選擇以及報(bào)告等方面進(jìn)行全面、系統(tǒng)的闡述，對(duì)企業(yè)真正起到有效的指導(dǎo)作用，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。

［1］The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission:Guidance on Monitoring Internal Control Systems[Z].NewYork，Jan2009，http://www.coso.org.

［2］五部委.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[Z].財(cái)會(huì)〔2008]7號(hào).

［3］財(cái)政部.企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引(征求意見(jiàn)稿)[Z].財(cái)會(huì)便[2009]7號(hào).

［4］財(cái)政部.企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見(jiàn)稿)[Z].財(cái)辦會(huì)「2008]7號(hào).

［5］(美)COSO.內(nèi)部控制——整合框架[M].方紅星譯.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008.

F272.9

A

1672-0547（2010）05-0050-03

2010-05-27

王 恒（1987-），女，江蘇盱眙人，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)碩士研究生。