建造合同準(zhǔn)則在實(shí)際執(zhí)行中的問(wèn)題初探

[摘 要]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同是規(guī)范建筑承包商建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露的準(zhǔn)則，它對(duì)規(guī)范建筑安裝企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了明顯的成效;同時(shí)，在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，仍存在一些問(wèn)題，本文就建造合同準(zhǔn)則在實(shí)際執(zhí)行中的發(fā)現(xiàn)一些問(wèn)題進(jìn)行初步探討。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 建造合同 建筑安裝企業(yè) 完工百分比法

一、建造合同準(zhǔn)則及完工百分比法

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二條把建造合同定義為:“建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同”。在合同收入與合同費(fèi)用確認(rèn)的基本原則中把建造合同歸納為兩類:(1)、如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入與合同費(fèi)用;(2)、如果建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)，應(yīng)分兩種情況進(jìn)行處理:合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本金額確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用;合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不能確認(rèn)為合同收入。合同預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

1. 結(jié)果能夠可靠估計(jì)的建造合同，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入與合同費(fèi)用。完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入與費(fèi)用的方法，運(yùn)用這種方法確認(rèn)合同收入與費(fèi)用，能為報(bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jī)的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。

完工進(jìn)度的確定有三種方法:第一，根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定，合同完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本×100%，該方法是比較常用的方法;第二，根據(jù)已完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定，合同完工進(jìn)度=已完成的合同工作量÷合同預(yù)計(jì)總工作量×100%，該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同;第三，根據(jù)實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度確定，這種方法需要有專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)測(cè)定。

完工進(jìn)度確定后，按照以下公式確認(rèn)合同收入與費(fèi)用:

當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入

當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用

當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用

二、建造合同準(zhǔn)則在實(shí)際執(zhí)行中出現(xiàn)的問(wèn)題

1. 完工進(jìn)度的確定不準(zhǔn)確

對(duì)結(jié)果能夠可靠估計(jì)的建造合同，完工進(jìn)度的確定是確認(rèn)建造合同收入與費(fèi)用的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在確定完工進(jìn)度的三種方法中:第一種方法需要合同預(yù)計(jì)總成本，合同預(yù)計(jì)總成本的預(yù)計(jì)有一定的難度，因?yàn)閳?zhí)行建造合同準(zhǔn)則，不僅僅與財(cái)務(wù)部門(mén)有關(guān)，還需要其他各部門(mén)的配合，才能比較準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)合同總成本。如果沒(méi)有其他部門(mén)有效地配合，合同總成本的預(yù)計(jì)就帶有一定的隨意性。此外，施工企業(yè)如果沒(méi)有成本預(yù)測(cè)方面的資料積累，沒(méi)有形成一套完整的企業(yè)內(nèi)部定額，即使其他部門(mén)配合，合同總成本的預(yù)計(jì)也仍然不準(zhǔn)確。第二種方法需要預(yù)計(jì)總工作量，因?yàn)楣こ添?xiàng)目很難同時(shí)完工，且施工企業(yè)成本核算和其他核算的基礎(chǔ)工作又比較薄弱，所以預(yù)計(jì)總工作量也具有人為因素和不確定性，很難合理正確地估計(jì)。第三種方法已完合同工作的測(cè)量，由于建造合同往往涉及多種計(jì)量單位不同的工作，采用技術(shù)測(cè)量方法由專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)測(cè)定，成本高、測(cè)定合同完工進(jìn)度的難度也較大，對(duì)施工企業(yè)而言，實(shí)務(wù)操作困難。

2. 建筑安裝企業(yè)利用完工進(jìn)度調(diào)節(jié)收入和利潤(rùn)

確定完工進(jìn)度的前兩種方法，都是企業(yè)內(nèi)部人員和部門(mén)進(jìn)行測(cè)算，為其粉飾報(bào)表提供了便利條件，通過(guò)調(diào)整預(yù)計(jì)合同預(yù)計(jì)總成本測(cè)算數(shù)據(jù)來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的收入、成本、利潤(rùn)。

3. 收入確認(rèn)與工程結(jié)算相分離，違背會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則

建造合同準(zhǔn)則遵循會(huì)計(jì)責(zé)權(quán)發(fā)生制原則，卻違背了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，這是因?yàn)楦鶕?jù)建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)合同收入與合同費(fèi)用的多少與時(shí)間都是建筑承包商自己的事情，不用發(fā)包方和監(jiān)理方的確認(rèn)。但是根據(jù)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，只有經(jīng)過(guò)建筑承包商、發(fā)包方和監(jiān)理方三方簽字的工程結(jié)算單才是建筑承包商取得索取合同收入款項(xiàng)的有效憑證。在我國(guó)，發(fā)包方拖欠工程款的現(xiàn)象比較普遍，因此，工程結(jié)算單比較滯后于工程實(shí)際進(jìn)度，根據(jù)建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)合同收入只能是理論會(huì)計(jì)收入，與工程結(jié)算形成分離。

4. 企業(yè)的收入與賦稅時(shí)間不一致

本準(zhǔn)則是按完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入，雖然符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，更能準(zhǔn)確地核算施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，但確認(rèn)的利潤(rùn)要立即繳納所得稅，在目前工程款收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于工程完工進(jìn)度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅，這對(duì)于資金本來(lái)就捉襟見(jiàn)肘的施工企業(yè)，好比雪上加霜。這主要體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)稅和所得稅上。

(1) 營(yíng)業(yè)稅

按照現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅稅法規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑證當(dāng)天。而建造合同準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)有三種，即資產(chǎn)負(fù)債表日、合同完成時(shí)、能得到補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用發(fā)生當(dāng)期(且所確認(rèn)的收入是指已完工部分預(yù)計(jì)可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項(xiàng)的憑證)。二者對(duì)收入的確認(rèn)存在兩方面的差異:一是確認(rèn)收入的時(shí)間點(diǎn)不同;二是準(zhǔn)則確認(rèn)的收入是指完工部分預(yù)計(jì)可收回的收入。而稅法確認(rèn)的收入是指已收取的收入和取得索取憑證的收入。顯然，建造合同準(zhǔn)則會(huì)對(duì)營(yíng)業(yè)稅的核算及應(yīng)交稅金的披露產(chǎn)生較大的影響。

(2) 所得稅

企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅納稅期限為按季預(yù)繳，年度終了4個(gè)月內(nèi)清繳。由于準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入的確認(rèn)存在時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)上的差異，從季度預(yù)繳來(lái)講，通常會(huì)產(chǎn)生時(shí)間上的差異;從年終清算來(lái)講，如果年終辦理工程結(jié)算及時(shí)，與完工進(jìn)度一致，不會(huì)產(chǎn)生時(shí)間上的差異，否則也會(huì)產(chǎn)生時(shí)間上的差異。此外，當(dāng)預(yù)計(jì)一部分合同收入不能收回時(shí)，會(huì)計(jì)總收入要小于納稅總收入，這部分不能收回的收入所形成的納稅差異只有在沖銷(xiāo)壞賬時(shí)才能一致，這也使所得稅的核算變得復(fù)雜。

三、建造合同準(zhǔn)則在實(shí)際執(zhí)行中的建議

1. 做好建造合同成本核算的基礎(chǔ)工作

首先，應(yīng)按照會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范建立各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢和清查制度:建立、健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度;制定或修訂人工、材料、機(jī)械等各項(xiàng)企業(yè)內(nèi)部定額;完善各種計(jì)量檢測(cè)設(shè)施，嚴(yán)格計(jì)量檢驗(yàn)制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。其次，實(shí)際發(fā)生的合同成本及時(shí)入賬，會(huì)計(jì)部門(mén)必須根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求將已發(fā)生并耗用的施工用料，已使用機(jī)械臺(tái)班費(fèi)、施工用水電費(fèi)以及管理人員薪酬合同成本及時(shí)入賬，最終統(tǒng)計(jì)出實(shí)際已發(fā)生的合同成本。只有將已發(fā)生合同成本計(jì)算準(zhǔn)確了，才能更好地測(cè)算預(yù)計(jì)尚需發(fā)生合同成本、預(yù)計(jì)合同總成本，才能準(zhǔn)確計(jì)算完工百分比。

2. 提高對(duì)合同預(yù)計(jì)總成本的預(yù)測(cè)能力

在確定完工進(jìn)度的第一種方法需要合同預(yù)計(jì)總成本，需要項(xiàng)目施工技術(shù)、物質(zhì)、計(jì)劃、財(cái)務(wù)等多個(gè)部門(mén)共同協(xié)作和配合，才能比較準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)合同總成本。所以，施工企業(yè)應(yīng)積累預(yù)測(cè)方面的資料，形成一套完整的企業(yè)內(nèi)部定額，制定目標(biāo)成本，既有助于準(zhǔn)確估計(jì)合同預(yù)計(jì)總成本，又可加強(qiáng)成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可利用于評(píng)價(jià)和考核企業(yè)各部門(mén)的工作業(yè)績(jī)。

3. 加強(qiáng)對(duì)建造合同的管理

實(shí)施建造合同準(zhǔn)則的一個(gè)重要前提是發(fā)包單位與承包單位要規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同的嚴(yán)格執(zhí)行，減少合同風(fēng)險(xiǎn)。此外，建筑安裝企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)合同執(zhí)行全過(guò)程的監(jiān)督管理，對(duì)因變更設(shè)計(jì)、非可控因素造成的工程造價(jià)的變化應(yīng)及時(shí)取得單位的簽認(rèn);要充分利用國(guó)家關(guān)于清欠工程款的有關(guān)法律法規(guī)，在合同中要附加開(kāi)單結(jié)算期和收取工程款時(shí)間的有關(guān)規(guī)定，以便財(cái)務(wù)部門(mén)及時(shí)、準(zhǔn)確地計(jì)算合同收入，進(jìn)行工程結(jié)算，及時(shí)收取工程款，真實(shí)反映施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

4. 建立和強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部審計(jì)

為避免財(cái)務(wù)人員利用建造合同準(zhǔn)則的漏洞人為地調(diào)節(jié)收益，應(yīng)建立和強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)制度，對(duì)建造合同準(zhǔn)則的執(zhí)行全過(guò)程跟蹤審計(jì)，這樣可以對(duì)不合理的會(huì)計(jì)處理及時(shí)作出糾正，客觀反映工程項(xiàng)目的財(cái)務(wù)狀況。

5. 提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)

因?yàn)榻ㄔ旌贤瑴?zhǔn)則中合同結(jié)果可靠估計(jì)很大程度上依賴于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，對(duì)合同總收入、總成本的預(yù)計(jì)也要求財(cái)務(wù)人員有較強(qiáng)的判斷力與預(yù)測(cè)力，同時(shí)也要求對(duì)工程項(xiàng)目比較了解，因此建造合同準(zhǔn)則的有效實(shí)施離不開(kāi)高素質(zhì)的財(cái)會(huì)人員。