試論環境會計在發電企業中的運用

[摘 要]環境會計是當前會計研究的熱點之一，主要內容是如何進行環境成本的計算。各種環境成本計算方法目前尚處于探索起步階段。本文以火電廠為對象，對環境成本計算方法進行探索性嘗試，并證明作業成本法是計算環境成本的可行方法，最后對發電企業如何合理運用環境會計提出了建議。

[關鍵詞]環境會計 發電企業 作業成本法

隨著經濟的高速發展和人口的不斷增長，我國的能源消耗也越來越大，最直接的后果就是資源的消耗殆盡和環境的嚴重污染。同時，經濟、能源、環境的可持續發展也對電力企業提出了更新更高的要求。

一、課題研究的意義

當前，以“廠網分開，競價上網”為標志的電力市場體系決定了發電企業必須大力降低發電成本來爭取在電力競價中的有利位置。但是長期以來，我國發電公司的發電成本一般只包括建廠成本、燃料成本及運行維護費用等，而不包括環境成本(環境控制成本、環境保護成本)，這樣不僅導致部分電源的環境價值被無償占有，影響市場對資源的優化配置，還會造成清潔與非清潔電廠建設的不平衡發展，進而加重發電行業對環境的污染程度。

環境會計是當前會計研究的熱點之一，主要內容是如何進行環境成本的計算。各種環境成本計算方法目前尚處于探索起步階段。環境成本計算的難點在于，環境成本產生于生產過程中，屬于現實的、客觀的成本，而有時又表現為無形的、未來的、或有的、形象關系或社會成本等，其不可計量性、不可貨幣化和難于與相應的收人(環境收入)相配比等特性，使得現有的會計方法對其加以核算與報告十分困難。因此，如何將環境成本從間接費用中分離出來并加以確認和計量，并準確分配給不同的成本計算對象就成了環境成本計算的關鍵。作業成本法是一種較為先進復雜的成本計算方法，其在我國的實際應用已取得了十分顯著的成果。作業成本法可以通過設置作業成本庫，并通過成本動因科學地、合理地確認計量環境成本，所以它是選擇計算環境成本的方法之一。 本文以火力發電企業做為研究對象，對環境成本計算方法進行探索性嘗試，并證明作業成本法是計算環境成本的可行方法，最后對發電企業如何合理運用環境會計提出了建議。

二、火電企業環境成本核算要點

火力發電廠是一種以燃料取熱，以熱換電的能量轉化和傳遞過程的企業，期初期末沒有在產品，且屬污染企業。發電廠在發電的同時要排放大量的廢水、廢汽、廢渣，對周圍環境形成了污染，其中液態排放的污染物主要有硫酸氯化物、磷酸、鹽類、硼化物、懸浮狀固體、鉻酸鹽、油脂及有機物質;氣態排放物主要有顆粒，SO2、NO、CO、氨、烴類、酸類及其他有機化合物;固態排放物主要是底灰及回收飛灰。此外，電廠每年要對接觸不同污染的員工進行特殊項目的體檢，這些均應涵蓋在環境成本計算的范籌內。所以，在采用作業成本法界定火電廠的作業、建立作業成本庫、確定成本動因時，除考慮環境因素外，還應結合火電廠的生產特點、組織管理及生產流程。在建立作業成本庫時，還應注意其數量適中，數量過多會加大不必要的核算工作量與管理成本，數量太小使得成本計算結果誤差偏大。其核算步驟及要點如下:

1.界定作業 建立作業成本庫

假設火力發電廠(此情況具有一般性)的組織結構按設備不同分為7個分場，即燃料分場、鍋爐分場、汽機分場、電氣分場、化學分場、熱工分場、修配分場。其作業流程如下圖:

在這7個分場中燃料分場、電氣分場、熱工分場和修配分場的環境成本比較小，可以直接作為單獨的作業處理;相對來說，鍋爐分場的環境成本比較大，鍋爐分場的活動包括制粉、氣粉混合、燃燒、除灰、排放等，其中除塵器車間的主要作業活動是對將要排放的鍋爐廢氣進行除灰，這是一項重要的環境措施，應將除灰作為一項單獨的作業處理;汽機分場灰場的主要作業活動是對灰水混合物進行沉淀，灰水分離，在灰格填滿后進行灰格覆蓋，修壩鋪土植樹，主要產生環境成本，也應分離出來作為單獨的作業;化學分場的環保監測站的主要作業活動是檢測和處理電廠的生產污水，并進行化學分析，廢水處理可以分離出來做為單獨的作業;廠部的管理費用中的綠化費、員工體檢費、排污費等也應分離出來作為一項與環境業績有關的作業。通過以上分析，我們建立了11個作業成本庫 (見表)

2.確定成本動因

成本動因是導致成本發生的決定性因素，是將作業成本庫的成本分配到產品、勞務和客戶中去的標準。假設該企業共有3臺機組，進行成本分配時要充分考慮到這一點。燃煤采購儲存作業成本以存煤量作為向各生產線，即1#、2#、3#機組分配費用的作業動因;水處理與化學分析作業成本以發電量作為成本動因;職工體檢作業成本以職工人數作為成本動因。其他不一一列舉。作業成本庫、成本動因、環境成本確定的情況(見表)。

表中的指標已經可以清晰地表明環境成本是怎樣被歸集，并通過比較恰當的成本動因(分配基礎)分配給各個機組(實際是不同產品或產品線)的。

3. 計算產品成本、環境成本

通過以上分析，作業成本庫及其相對應的成本動因均已確定，將各作業成本庫價值分配計入各生產線成本計算單，可計算出最終產品成本和環境成本。比如除灰作業成本，可按照1#、2#、3#機組消耗的燃煤數量比例進行分配，計算分配率，最終核算出計入各生產線的環境成本。

三、關于環境成本核算實施過程中的建議

針對以上環境成本的核算，我認為在今后的實務操作中有以下幾個問題值得認真加以思考:

1. 建立和健全環境會計核算制度

由于我國目前還沒有有關環境方面的會計準則與會計制度的具體規定，所以大多數污染企業對各種與環境業績有關的環境成本進行會計處理時，一般直接計人管理費用或制造費用等賬戶。這使得會計部門很難給企業管理層提供及時、全面、準確的環境信息，管理層在決策中也就無法就企業的環保措施，減少廢物流產生量作出相應的反應。此外，傳統會計以利潤為重點的短期業績評估，污染企業在沒有壓力的情況下，也不愿意核算并披露環境信息。改革現行會計信息系統，建立和健全包括環境因素在內的會計核算制度，制定包含環境因素的會計準則與會計制度是十分必要的。

2. 加強環保法規的執行力度

我國十分重視環境的保護和治理工作，早在上世紀70年代末就制定了《環境保護試行條例》，80年代又將此條例完善為《環境保護法》。國務院也專門成立了“環境保護領導小組”，并就鼓勵企業綜合利用三廢方面出臺了一些具體辦法。目前環保法規定要征收SO2的超標排放費，排放超過2100ml/M’的濃度標準就要收取l800萬元的排污費，有這項潛在成本作為參照，企業就會作出控制廢氣排放的相應措施。

3. 外部環境成本內部化

從能源工業可持續發展的角度出發，發電企業也必須將外部成本(環境成本)內部化，按照社會成本(生產成本+環境成本)來競價上網。在電力市場條件下，電能作為一種特殊的商品決定了發電企業之間的競爭主要是電價的競爭，發展企業要提高市場競爭力必須努力降低成本。美國通過實行排污權交易制度，不僅有效地降低了環境負荷，而且激勵了清潔電源的發展。隨著我國電力體制改革的推進，各項電力環保法規和排污收費制度將不斷完善，環境成本納入發電成本已是必然趨勢。

環境成本作為發電成本的一部分，一方面將環境保護和發電企業自身的經濟效益緊緊聯系在一起，促使企業的減排污染物行為由被動變為主動。發電商為了提高自身的市場競爭力會想方設法改進技術降低環境成本;另一方面環境成本低的電源項目會因此更加受到投資商的青睞，從而進一步激勵優質能源發電、可再生能源發電等“綠色電力”的發展。我國目前的發電方式主要有化石燃料(主要是煤炭)發電、水力發電、核能發電、天然氣發電和風力發電等，其中水電及風力發電等可再生能源發電方式對環境的污染幾乎為零。

4. 建立環境保護激勵機制

企業將外無疑將影響到企業的利潤，這點與企業追求利潤最大化是相矛盾的。因此會導致企業沒有核算環境成本的主動性，不愿在會計報表中披露有關環境問題。目前我國環保的激勵機制僅限于鼓勵綜合利用工業三廢產品并適當減免稅收，所得利潤在規定期限內留給企業，對保護環境有成績的企業發給獎金。但是這些措施的覆蓋面不夠全面，不夠具體，難于操作，為此政府應建立和健全環境保護激勵機制，建立環保激勵基金和相關政策，對采取稅收減免等措施應制定出詳細的實施細則，以利于我國的環境保護和治理。

四、結束語

環境成本的確認、計量是難題，我們引人作業成本法并以火力發電廠為背景的研究結果也適用于其他行業的污染企業。因為通過作業分析，企業將會更容易發現產生環境成本的作業，并找到降低環境成本的方法，通過對生產過程發生的環境成本進行分離和控制，達到提高環境績效的目的。

參考文獻:

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