試論獨立審計的契約本質

　　在現代獨立審計理論框架中，“獨立審計是什么”與“獨立審計能做什么”是兩個完全不同的概念，前者指獨立審計的本質，后者則指獨立審計的職能。從現有研究來看，研究者往往將獨立審計的本質與職能相混淆，更多地將獨立審計定義為實現特定審計職能的“活動”、“工具”、“載體”或“控制機制”。筆者認為，從獨立審計產生的產權基礎和其在企業(yè)契約中所處的地位以及所發(fā)揮的功能來看，審計契約論應該是獨立審計本質更為恰當的表述。
　　
　　一、現有關于獨立審計本質討論的局限性
　　
　　從現有的研究來看，對于獨立審計本質的認識主要有以下幾種：1，查賬論：認為“審”就是檢查，“計”就是核算，審計就是對會計賬簿、憑證和報表的檢查與稽核；2，經濟控制論：認為獨立審計是用來確保受托責任履行的社會控制機制；3，代理論：認為獨立審計本質在于降低企業(yè)代理成本，促進股東利益和經理人利益最大化；4，信息論：認為獨立審計的本質在于提高會計信息的公允度與可信性，以利于改進決策效用，實現社會資源的優(yōu)化配置；5，保險論：認為獨立審計是減輕投資者風險壓力的一種保險行為。
　　綜觀上述論斷我們不難發(fā)現：現有有關審計本質的討論混淆了獨立審計的本質與職能，并且很難突出獨立審計的獨立性與權責對應等特點。而在審計委托代理關系中，如果無視委托人與代理人雙方地位的平等性與權利責任的匹配性，勢必將影響審計活動的效率性和審計結果的公正性。另外，如果僅追求獨立審計的工具主義，那么“合乎目的的理性”并不必定帶來“合乎價值的理性”。然而，一旦考慮到平等、自由、權責對應以及“合乎目的的理性”和“合乎價值的理性”的統(tǒng)一，我們不得不涉及到契約這個概念(馮均科，2004)。
　　
　　二、獨立審計的契約本質
　　
　　從世界獨立審計的發(fā)展歷史來看，獨立審計產生的產權基礎是基于財產所有權與經營權分離導致的委托代理關系下所產生的受托經濟責任。經營者在經營管理受托財產時，需要定期編制相應的財務報表向所有者報告經營情況和資產的使用以及保值增值情況以解脫受托責任。但問題是。在非“魯賓遜”的現實世界中，經營者與所有者之間的委托代理契約是不完備的，而簽約人又是有限理性的“經濟人”，因此，逆向選擇和道德風險問題就不可避免。為此。需要設計科學合理的制度安排來限制、減少和杜絕機會主義行為的發(fā)生以確保企業(yè)契約的正常運行，這就催生了獨立審計的產生。為杜絕經營者在會計報表中說謊來謀取會計信息租金，財產所有人要求對經營者是否出色地完成受托經濟責任進行鑒證，而經營者為解脫受托經濟責任和取信于委托人也同樣需要通過合理的契約安排來向財產所有人(所有者)表示自己的勤勉盡責，這種受托責任的解除是建立在獨立審計基礎之上。因此說，獨立審計是確保受托責任有效履行的契約安排，它隨受托責任的產生而產生，隨受托責任的發(fā)展而發(fā)展。獨立審計因契約而產生，因契約而發(fā)展(馮均科，2004)。
　　同時，在制度經濟學家看來，現代企業(yè)是多邊契約關系的總和以及產權交易的結果。生產要素所有者通過生產要素(如資本、勞動、管理技能等)之間的合作來創(chuàng)造與分享組織租金。通常來講，企業(yè)契約規(guī)定。締約各方一方面要向企業(yè)這一組織貢獻資源(資本、技能或信息)，另一方面分享相應的投資回報。具體來講，投資者投入權益資本以賺取紅利、股票差價和分享剩余收益，債權人投入債權資本獲取利息，經理人投入經營管理技能獲取薪酬與福利，審計師則受企業(yè)所有者委托向企業(yè)投入審計資源(主要是人力資本)對經營者所出具的會計報表進行鑒證和查錯防弊來收取審計費用。獨立審計通過監(jiān)督企業(yè)契約網中的其他契約是否得到了良好的締結與執(zhí)行而耦合于企業(yè)契約網絡之中。
　　由此可以認為，獨立審計既可以視作是企業(yè)內部契約網中的一項子契約，又可以視作是所有者和經營者達成的一項外部契約安排。獨立審計的產生是經營者與所有者合作博弈的產物。
　　
　　三、獨立審計契約的特點
　　
　　(一)審計師的獨立性
　　我們知道，契約是交易雙方在地位平等、意志自由的前提下各方同時為改進自己的經濟狀況(至少理性預期)而在交易過程中確立的一種權利流轉關系，其必須具備自由合意、平等互利的特點。審計契約也具備這一特點。審計契約的自由平等性直接決定了審計師在締結與履行審計契約時必須是獨立、客觀與公正的。獨立性更是被珍視為獨立審計的靈魂與基石。喪失獨立、客觀與公正立場的審計師發(fā)表的審計意見對于投資者、信貸者以及監(jiān)管者是沒有任何價值的。
　　契約的自由合意、平等互利直接決定了審計師在與審計委托人簽訂審計契約時，雙方意思表示要自由，一方以欺詐、脅迫的手段訂立的契約是無效的。而以購買清潔審計意見、支付暗傭和回扣等為條件而簽訂的審計契約也是不合法的。另外，審計師按照委托人的要求對代理人受托經濟責任進行鑒證、監(jiān)督和評價，表面看來是代表委托人利益的，而從實質上看審計只有在保持獨立性的前提下才有可能被委托和代理方所共同接受，才有可能對契約的形成、履行與不斷完善起到獨立控制和保障的作用。因此說，審計師的獨立性是獨立審計契約本質的根本要求，保持審計師的獨立性對于切實發(fā)揮審計的功能至關重要。
　　
　　(二)獨立審計的權責觀
　　審計委托人與審計師一旦簽訂審計契約，便產生了一系列相應的權利義務關系。審計委托人、審計人與被審計人的“作為”與“不作為”均須遵循一定的權責規(guī)則。獨立審計契約的權責觀主要體現在以下三個方面：1，委托人的權責。主要指審計委托人有選擇審計師人選的決定權，對審計結果享有知情權，當使用虛假報告遭受損失時有權要求審計師給予賠償。審計委托人主要義務是為審計師的服務支付審計費用。2，被審計人的權責。主要指被審計人要求審計師向審計委托人如實報告審計結果以解脫受托責任‘，但其負有以下會計責任；建立和健全本單位的內部控制制度：保護本單位的資產安全和完整；保證提交審計的會計資料的真實、合法和完整。3，審計師的權責。審計師的權利主要表現在審計人受審計委托人的委托對被審計人具有審計權以及審計收費權，其責任主要表現在承攬審計業(yè)務、締結審計契約、開展審計活動等過程中。比如在承攬審計業(yè)務時，不得以犧牲審計質量為代價進行低價攬客；締結審計契約時要如實報告自己的職業(yè)能力；履行審計契約時，應當恪守審計契約中的約定，開展審計活動中，要遵守職業(yè)道德，按時按質完成審計業(yè)務，保守審計客戶的商業(yè)秘密等。如果審計師在履約過程中失職或不當則要承擔相應的責任：如果給企業(yè)的利益相關者造成損失還要給予相應的民事賠償。
　　
　　四、獨立審計契約的職能
　　
　　在復雜的企業(yè)契約網絡中，企業(yè)契約當事人經濟目標的差異性會導致嚴重的代理問題，從而會導致巨額的代理成本，具體包括監(jiān)測費用、履約費用以及剩余損失。代理成本的存在不僅會損害企業(yè)契約的效率性，而且不利于企業(yè)契約結構保持穩(wěn)定。著名會計學者瓦茨和齊墨爾曼認為，契約將不會減少(利益)沖突的成本(代理成本)，除非簽約各方能夠確定契約是否被違反(瓦茨、齊默爾曼，1999)。減少契約摩擦從而降低代理成本的方法通常有兩種：1，在所簽訂的各種契約中(比如管理者報酬契約、債權契約、稅收契約等)引入會計指標來減少由于逆向選擇和道德風險而引起的契約激勵沖突；2對企業(yè)契約當事人的締約、履約諸行為進行監(jiān)督。在審計契約尚未植入企業(yè)契約之前，這種鑒證、評價與監(jiān)督活動往往由企業(yè)契約當事人承擔，但是，隨著企業(yè)契約的復雜化與專業(yè)分工的細化，出于節(jié)約交易成本，提高經濟效率的考慮，企業(yè)契約當事人通過出錢(審計公費)購買審計服務，讓深諳會計知識的審計師以審計契約的形式耦合到企業(yè)契約中來，通過鑒證會計報表的公允性和揭弊查錯來減少契約摩擦從而降低代理成本。獨立審計契約職能通常通過以下四種活動展開：對構成企業(yè)投資合作秩序的各種影響因素進行鑒定與評估：對契約要求的會計數據的公允度進行驗證；對企業(yè)契約機制運行中的各種違約行為進行有效的辨識與控制；對企業(yè)的利益分配過程進行動態(tài)的監(jiān)控(雷光勇，2003)，其最終目的是為了減少契約摩擦、降低代理成本。
　　
　　五、結論
　　
　　綜合上述分析，我們認為獨立審計的本質可以作如下表述：獨立審計是企業(yè)契約當事人簽訂的旨在通過鑒證會計報表公允度和揭弊查錯來確保企業(yè)契約正常運行的市場契約。獨立審計的契約本質決定了審計師在開展審計活動時必須信守獨立、客觀、公正立場。獨立審計的職能是減少契約摩擦、降低代理成